Налоговая система России

Теоретически  объекты налогообложения можно  разделить на следующие виды:

• права имущественные (право собственности на имущество и пользования имуществом);
• права неимущественные (право пользования чем-либо и право на вид деятельности);
• действия субъекта (реализация товаров (работ, услуг); операции с ценными бумагами; ввоз (вывоз) товаров (работ, услуг)на территорию страны);
• результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль).

  Согласно  ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. При этом его можно рассматривать как ориентир, с которым законодатель может связывать возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения согласно НК РФ являются:

• операции по реализации товаров (работ, услуг);

• имущество;
• прибыль;
• доход;
• стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• иной объект.

  Для того чтобы исчислить налог, необходимо измерить предмет налога, т.е. каким-либо образом его оценить. Оценка в свою очередь требует выбора соответствующего масштаба. Большинство предметов налогообложения нельзя выразить непосредственно в каких-либо единицах. Для их измерения выбирают физическую характеристику (параметр измерения), определяя тем самым масштаб налога.

Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

Масштаб налога определяется посредством стоимостных  и физических характеристик. При измерении дохода или стоимости товара в качестве масштаба налога используют денежные единицы; при исчислении акцизов на алкоголь — крепость напитков; при определении транспортного налога — мощность или объем двигателя. 

1.3. Субъект налогообложения

Субъект налогообложения (налогоплательщик) — это обязательный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложена юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы налогоплательщика.

Согласно  российскому законодательству (ст. 19 НК РФ) субъектами налогообложения являются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Например, налогоплательщиками по НДС признаются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ; по налогу на доходы физических лиц — физические лица (резиденты и нерезиденты РФ).

В ст. 19 НК РФ указано, что «филиалы и иные обособленные подразделения» российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений». К иным категориям налогоплательщиков относятся постоянные представительства иностранных юридических лиц.

Вышеназванные филиалы и другие подразделения российских организаций уплачивают налоги не как самостоятельные налогоплательщики, а в порядке исполнения соответствующих обязанностей головной организации по месту их нахождения. Эта норма, по существу, превращает филиалы и другие обособленные подразделения в своеобразные расчетные и кассовые центры, поскольку автоматически освобождает их от каких-либо обязанностей налогоплательщика. Они не должны регистрироваться в налоговых органах, информировать налоговые органы, об открытии банковских счетов, вести в установленном порядке учет доходов и расходов и других объектов налогообложения. Все эти обязанности в соответствии с НК РФ должна выполнять головная организация.

Налог может быть уплачен непосредственно  самим налогоплательщиком по декларации или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога — это лицо, которое в конечном итоге несет бремя налогообложения. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Российское законодательство запрещает использование налоговых оговорок, по которым обязанность по уплате налога перекладывается на иное лицо. Например, при взимании налога на доходы физических лиц работодатель (налогоплательщик) не может включать в договоры оговорки, в соответствии с которыми он принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога за своего работника (как носителя налога) — в противном случае на них налагаются соответствующие штрафные санкции.

В налоговых правоотношениях следует также отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов и сборов.

Налоговые агенты — лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога в бюджет или внебюджетный фонд.

Организации, государственные учреждения и индивидуальные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера удерживают из доходов своих работников и перечисляют в бюджет или внебюджетный фонд налог на доходы физических лиц и ЕСН, являются налоговыми агентами в отношении этих налогов. В то же время они являются налогоплательщиками других налогов.

Налоговыми  агентами являются также все российские организации, имеющие договорные отношения с иностранными организациями и физическими лицами, осуществляющими экономическую деятельность в РФ, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.

Сборщики  налогов и сборов — уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, принимающие от налогоплательщиков средства в уплату налогов и сборов и перечисляющие их в бюджет. В этой роли могут выступать банки, отделения связи, местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица.

Налогоплательщик  может участвовать в налоговых  отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, полученных несовершеннолетним ребенком. Представителем по доверенности может быть юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых отношениях, регулируемых законодательством (например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга).

Законными представителями организации являются все лица, которые согласно ст. 53 ГК РФ или учредительным документам организации уполномочены ее представлять. К ним относятся руководители, главные бухгалтеры, которые выступают от ее имени в гражданских правоотношениях. Указанным лицам не требуется специальных доверенностей, чтобы представлять организацию в налоговых правоотношениях.

С введением  в действие части первой НК РФ в  теории и практике налогообложения появилось новое понятие, характеризующее налоговые правоотношения, — «взаимозависимые лица». Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

а)одна организация непосредственно или косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б)одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в)лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Понятие «взаимозависимые лица» закреплено в НК РФ, чтобы взять под налоговый контроль трансфертное ценообразование. Этой проблеме посвящены ст. 40 НК РФ и отдельные положения специальной части НК РФ. Суть проблемы состоит в том, что если существуют различия в условиях налогообложения в разных регионах одного государства или разных государствах, то при взаимной договоренности партнеров можно оформить сделку между ними с возможностью уклонения от уплаты налогов, незаконного уменьшения налогооблагаемой базы и т.д.

Механизм  трансфертного ценообразования  активно используется в России. Самая примитивная схема состоит в том, что, создавая дочернюю фирму в оффшорной зоне, российская компания продает ей свою продукцию по минимальным ценам, уходя от уплаты налогов, установленных на территории РФ, а дочерняя фирма перепродает эту продукцию по реальным ценам мирового рынка, уплачивая при этом минимальные суммы налогов согласно оффшорному налоговому законодательству.

Экономические отношения налогоплательщика и  государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого субъекты налогообложения делятся на резидентов и нерезидентов.

Резиденты — это лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Необходимое условие резидентства в нашей стране — проживание гражданина РФ, иностранца или лица без гражданства на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Нерезиденты — это лица, не имеющие постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данной стране (ограниченная налоговая обязанность).

Правила определения резидентства различны для физических и юридических лиц.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Когда временного критерия недостаточно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки: расположение привычного местожительства; центр жизненных интересов; место обычного проживания; гражданство — по договоренности налоговых органов.

Для определения  резидентства юридических лиц используют различные тесты или их комбинации: инкорпорации; юридического адреса; места центрального управления и контроля; места текущего управления компанией; деловой цели. Так, в соответствии с тестом инкорпорации лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистрировано. Налоговый статус юридического лица может быть определен и по дополнительным признакам: организационно-правовой форме; форме собственности; численности работающих в организации; виду хозяйственной деятельности; подчиненности организации. 

1.4. Виды налогов

Все многообразие налогов можно распределить на группы и виды в зависимости отряда признаков. Рассмотрим некоторые наиболее часто встречающиеся классификации и соответствующие им типы налогов.

По методу установления налоги принято  разделять на прямые и косвенные.

К прямым относят подоходно-поимущественные налоги, т. е. те, которые уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из знания величины объекта налогообложения, расчета налоговой базы и применения к ней налоговой ставки. Прямыми эти налоги названы потому, что налогоплательщик самостоятельно, прямо и непосредственно уплачивает налог в бюджет. Государство предъявляет требование уплатить эти налоги именно тем налогоплательщикам, которых оно и собирается обложить этим налогом. Это означает, что при введении прямых налогов государство не предполагает, что этот налог будет переложен налогоплательщиком на кого-то другого. Фактически при прямом налогообложении налогоплательщик и несет бремя этого налога.

Исторически сложилось деление прямых налогов  на личные и реальные, хотя еще в середине XIX в. это деление иногда рассматривалось как устаревшее¹. Тем не менее даже в современной экономической литературе это деление еще встречается.

Личные  налоги — подоходные налоги. К числу последних относятся подоходный налог с физических лиц («индивидуальный/личный» подоходный налог) и налог на прибыль предприятий и организаций (налог на прибыль корпораций).

Реальные  налоги — налоги на имущество. Фактически эти налоги предполагают обложение гипотетического дохода того или иного человека (или предприятия), исходя из оценки стоимости его имущества (от англ. «real (estate)» — «имущество», «недвижимость»).

Если  прямое налогообложение в основном ориентируется на процесс получения дохода, то косвенное налогообложение более связано с процессом расходования полученных средств. Косвенные налоги фактически — налоги на потребление. Косвенными эти налоги называются в силу того, что при их введении государство заведомо исходит из того, что лицо, облагаемое этими налогами, переложит их на кого-то еще, т. е. конечным носителем бремени налогов данной группы будет не то лицо, которое является по законодательству налогоплательщиком. Косвенные налоги взимаются в виде надбавки к цене реализации товара, работ, услуг.