Налогооблажение предпринимателей

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества участник товарищества, исчисляющий НДС, обязан выставить соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Только тот товарищ, который исчисляет НДС, может получить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства или реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом у данного участника должны быть счета-фактуры, выставленные ему продавцами. 
Если товарищ, который исчисляет НДС, ведет дополнительно к общим делам товарищества иную деятельность, то он может получить вычет только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав:

- используемых при осуществлении  операций в соответствии с  договором простого товарищества;

- используемых им при осуществлении иной деятельности.

Однако законодатели не конкретизировали механизм ведения раздельного учета «входящего» НДС для этих ситуаций. Поэтому есть смысл для товарища, исчисляющего НДС, включить соответствующий пункт в свою учетную политику для целей налогообложения. Можно руководствоваться положениями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, в соответствии с которыми «входящий» НДС по покупкам, которые невозможно отнести к конкретной деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав по видам деятельности за налоговый период по НДС (месяц или квартал).

 

3.2 Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

 

Исчисление НДФЛ и ЕСН индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, производится от суммы разницы между доходами и расходами от предпринимательской деятельности (пп. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237 НК РФ).

Никаких выгод договор простого товарищества здесь не дает, поскольку как бы ни осуществлялась деятельность – «независимо» или «совместно», - оба налога будут исчисляться от суммы прибыли.

Простое товарищество в данном случае скорее будет порождать дополнительные трудности, поскольку в Налоговом кодексе не содержится особенностей, связанных с исчислением данных налогов при осуществлении совместной деятельности. Следовательно, могут существовать различные варианты отражения доходов и расходов, связанных с совместной деятельностью, в Книгах учета доходов и расходов предпринимателей-товарищей (особенно в случае, когда все товарищи участвуют в совместной деятельности «активно», получают доходы и осуществляют расходы, действуя от своего имени).

По мнению же автора, более правильным вариантом является учет всех операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, в Книге одного из товарищей (ведущего общие дела) с последующим отражением сумм распределенной прибыли в Книгах всех участников. Такая методика вытекает из экономического и правового смысла договора простого товарищества [8, с. 46].

 

3.3 Упрощенная система  налогообложения

 

Субъекты упрощенной системы налогообложения (УСН) учитывают доходы по правилам, установленным для определения доходов при исчислении налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), в том числе:

- доходы от реализации (в соответствии  со ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (в соответствии со ст. 250 НК РФ).

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса.

К внереализационным доходам при исчислении налога на прибыль (а значит, и для расчета налога на УСН) относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса (пп. 9 ст. 250 НК РФ).

Фрагмент документа. Налоговый кодекс РФ. Статья 278 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества».

1. Для целей настоящей главы  не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками  имущества, в том числе имущественных  прав, в качестве вкладов участников  простых товариществ (далее в  настоящей статье - товарищество)...

3. Участник товарищества, осуществляющий  учет доходов и расходов этого  товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим  итогом по результатам каждого  отчетного (налогового) периода прибыль  каждого участника товарищества  пропорционально доле соответствующего  участника товарищества, установленной  соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

4. Доходы, полученные от участия  в товариществе, включаются в  состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются...

6. При прекращении действия договора  простого товарищества и возврате  имущества участникам этого договора  отрицательная разница между  оценкой возвращаемого имущества  и оценкой, по которой это имущество  ранее было передано по договору  простого товарищества, не признается  убытком для целей налогообложения.

Если предположить, что предприниматель-товарищ не осуществляет иной предпринимательской деятельности, то единственной операцией, формирующей налоговую базу за квартал (по налогу на УСН), должно быть признание внереализационного дохода.

Доля этого участника устанавливается условиями договора или в дополнительных соглашениях. О ее размере сообщает в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, участник товарищества, который ведет учет общих доходов и расходов (п. 3 ст. 278 НК РФ).

До 2007 г. налоговое законодательство не ограничивало товарищей в выборе объекта налогообложения для применения УСН («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»). Поэтому совместная деятельность могла использоваться для эффективной налоговой оптимизации. Она заключалась в том, что все участники товарищества применяли УСН с объектом «доходы» и налоговой ставкой 6 процентов. Налоговой базой для них являлась одна сумма - внереализационный доход, распределенный за квартал в соответствии с правилами, описанными выше. Но поскольку распределению подлежал не доход, а прибыль, то получалось, что товарищи фактически уплачивали налог в объеме 6 процентов от суммы прибыли (а не 6% от дохода или 15% от прибыли, как было бы при «независимом» осуществлении деятельности).

Однако с начала текущего года вступили в силу изменения, внесенные в гл. 26.2 Налогового кодекса. Согласно новой редакции п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, предприниматель, применяющий УСН (объект – «доходы»), не вправе в 2007г. быть участником договора простого товарищества. Если же этот предприниматель станет его участником, то, скорее всего, налоговики посчитают, что он утратит право на применение «упрощенки» начиная с того квартала, в котором договор простого товарищества вступил в силу (по аналогии с положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Но что делать предпринимателю, если он применяет вариант «доходы» и является участником договора простого товарищества, заключенного до 2007 г.? Для решения этой проблемы представители Минфина предложили налогоплательщикам три варианта:

1) выйти из состава участников  договора простого товарищества  до 1 января 2007 г. и продолжать применять УСН с объектом налогообложения «доходы»;

2) если предприниматель применяет  УСН с 1 января 2003 г. (то есть к началу 2007 г. он работает на «упрощенке» в течение 3 лет), то он вправе с 1 января 2007 г. изменить объект налогообложения (на «доходы, уменьшенные на величину расходов»), уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2006г.;

3) если предприниматель применяет  УСН с какого-либо момента после 1 января 2003 г. (т.е. к 01.01.2007 УСН применяется в течение менее чем 3 лет), то он не может изменить объект налогообложения и, оставаясь участником договора простого товарищества, теряет право применять УСН. И тогда с 2007г. он обязан применять общий режим налогообложения.

Однако следует отметить, что в гл. 26.2 НК РФ дан закрытый перечень ситуаций, когда налогоплательщик теряет право применять УСН и обязан перейти на общий режим налогообложения (они перечислены в п. 4 ст. 346.13 НК РФ). И такой случай, как заключение договора простого товарищества, в этом перечне не поименован. Поэтому, хотя формально предприниматель, участвующий в совместной деятельности и исчисляющий налог с объектом «доходы», нарушает положения гл. 26.2 НК РФ, в ней отсутствует законный механизм для принудительного его перевода на общий режим налогообложения.

Такая противоречивость законодательства может являться поводом для арбитражных споров, и, по мнению автора, судебные органы будут руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и выносить решения в пользу предпринимателей. Таким образом, до тех пор, пока в НК РФ не внесены изменения, устраняющие данную коллизию, у предпринимателей остается возможность побороться за свои права [4, с. 37].

 

3.4 ЕНВД

 

Для некоторых видов деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД, базовая доходность для расчета вмененного дохода (п. 3 ст. 346.29 НК РФ) установлена в достаточно большом размере (например, 1800 руб. за 1 квадратный метр площади торгового зала в магазинах и павильонах). Необходимость уплачивать единый налог в такой ситуации может поставить индивидуального предпринимателя в худшие условия по сравнению с применением УСН для такого же объема доходов и расходов. 
С 2007г. был введен в действие п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса согласно которому ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, переведенных на данный режим налогообложения, если они осуществляются в рамках договора простого товарищества.

Таким образом, это новшество, по сути, дает предпринимателю, занимающемуся розничной торговлей, оказанием бытовых услуг или иной деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, право выбора режима налогообложения.

Если более выгодным вариантом является уплата ЕНВД, то деятельность следует осуществлять «независимо». Если же более предпочтительно применять «упрощенку», то ту же самую деятельность следует осуществлять через простое товарищество (в этой ситуации можно использовать только УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

При этом может применяться следующий вариант: договор простого товарищества заключается между предпринимателем и юридическим лицом, у которого тот же предприниматель является учредителем либо как-то иначе его контролирует. Причем участие в совместной деятельности юридического лица носит формальный характер и сводится к ведению учета и распределению прибыли за символическое вознаграждение (небольшой процент от прибыли, достаточный для покрытия административных расходов) [4, с.39].

 

 

 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс  Российской Федерации, 2011

2. Налоговый кодекс  Российской Федерации, 2011.

3 Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"

4. Федеральный закон  от 31.07.98 № 148-ФЗ "О едином налоге  на вмененный доход для определенных  видов деятельности"

5.  Пепеляев С.Г. Основы налогового права.-М.: Инвест Фонд, 2006.

6. Глухов В.В., Дольц И.В. Налоги. Теория и практика. -С.-Пб.: Спец.  
литература, 2006.

7. Моисеев М. Предпринимательская  деятельность граждан // Экономика  и жизнь, 2007, № 2.