Камеральная проверка как форма налогового контроля

    КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ 

    Определение камеральной проверки Налоговый  кодекс не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется  налоговая отчетность налогоплательщика.

    Из положений  редакции статьи 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 года, следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Это обстоятельство порождало множество споров как среди правоприменителей, так и среди теоретиков. Хотя, безусловно, некоторую ясность вносили судебные акты.

    С 1 января 2007 года норма статьи 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились. Дефиниция камеральной проверки все еще вызывает вопросы.

    Камеральную проверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек Об организации налогового контроля .

    Массовости  проведения налоговых проверок способствует и тот факт, что она проводится по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ).

    Кроме того, как известно, выездная проверка не может быть проведена по одним  налогам за один и тот же период дважды. Так, например, проверить правильность исчисления налога на прибыль за налоговый период можно только раз в год. На камеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого часто встречается ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик за этот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, как правило, подвергается камеральной налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была камерально проверена, то этот же период может быть еще раз проверен в рамках выездной налоговой проверки. Часть 2 статьи 87 НК РФ позволяет налоговым органам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки.

    Правовое  регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения статьи 87 "Налоговые проверки" НК РФ. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срок проведения проверок применим как к выездным, так и к камеральным проверкам.

    Несмотря  на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок, они  дают ощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных направлений  камерального контроля является правомерность  заявленных вычетов по НДС. Лишение  налогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначисление значительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идет об экспортном НДС.

    Законодательное развитие этого направления контроля ощутимо прослеживается в связи  с внесением изменений в часть первую НК РФ. Так, с принятием Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ статья 88 НК РФ, посвященная правовому регулированию камеральной налоговой проверки, претерпела существенные изменения.

    В частности, в пункте 6 указанной нормы появился запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Кроме того, введен общий запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем пункт 8 указанной нормы предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

    Таким образом, несмотря на формальное запрещение истребовать документы помимо деклараций, при проведении проверки обоснованности возмещения НДС инспекция вправе запросить абсолютно любую документацию налогоплательщика, если она, по мнению инспекции, будет способствовать проведению проверки.

    При этом в данном случае надо признать, что  усмотрение налогового органа - весьма оценочный критерий.

    Согласно  пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная  налоговая проверка проводится в  течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

    Формально срок камеральной проверки должен исчисляться  с того дня, когда налогоплательщик представил декларацию или расчет за отчетный период (например по ЕСН). Вместе с тем у финансового ведомства иная позиция. В письме Министерства финансов РФ от 13 апреля 2007 г. N 03-03-07/2-69 приводится позиция, согласно которой исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов. Таким образом, датой начала проведения камеральной проверки будет являться не день подачи декларации, а день окончательного представления документов, обосновывающих экономические показатели представленной отчетности.

    Несмотря  на то, что редакция статьи 88 НК РФ в части определения сущности камеральной проверки не претерпела существенных изменений, в последнее время начала складываться небезынтересная практика. И связано это вот с чем.

    Как известно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

    Подобная  дефиниция на практике давала налоговым органом возможность проводить камеральные проверки по любым из представленных документов и, как следствие, привлекать к налоговой ответственности за найденные правонарушения. На подобные обстоятельства обратил внимание Высший Арбитражный Суд РФ. В ряде принятых им постановлений суд разъяснил, что если налогоплательщиком не представлена налоговая декларация, то основания для проведения камеральной проверки отсутствуют. При этом не имеет значения факт представления иных документов. 
 
 
 

    ВЫЕЗДНАЯ  ПРОВЕРКА КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ

    Выездная налоговая проверка - наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Представляется, что при создании первого кодифицированного акта в области налогообложения в современной России законодатель исходил из того, что именно выездная проверка будет являться главным мероприятием налогового контроля, в связи с чем именно порядку ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвящена глава 14 НК РФ. Камеральную же проверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрех в представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что статья 88 НК РФ ("Камеральная налоговая проверка") изначально не содержала указание на составление акта по результатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговой ответственности Гуев, А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая: Разделы I-VII: Главы 1-20.

    Выездная  налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика  в отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам  проверить различные направления  и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении с проведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверки инспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НК РФ).

    Зачастую  проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании. 

    По мнению ряда авторов, проведение налоговой  проверки на территории налогоплательщика  создает прекрасную почву для  различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам "договориться" в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов зачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.

    Внесенные с 1 января 2007 года изменения в НК РФ внесли некоторую ясность в  толкование статьи 89 НК РФ. Появились  более четкие правила о месте, времени и предмете проведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменились нормы о количестве выездных проверок, в том числе нормы о повторных проверках.

    Добавлены положения, предписывающие налогоплательщику  при проведении выездной проверки обеспечить возможность для ознакомления должностных лиц налоговых органов с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом знакомиться с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев, когда производится выемка документов или выездная проверка осуществляется по месту нахождения налоговой инспекции.

    В письме Минфина России от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-327 содержится ответ на вопрос, вправе ли должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, выносить с территории (помещения) проверяемого налогоплательщика представленные ему для проверки копии документов? Обязано ли оно после проведенной налоговой проверки вернуть представленные на основании статьи 93.1 НК РФ документы и их копии.

    Рассматривая  указанную ситуацию, Минфин России указал следующее: при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 кодекса, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. 

    Кодексом  не предусмотрена обязанность налоговых  органов возвращать представленные им копии документов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 кодекса (п. 12 ст. 89 НК РФ).

    Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном  статьей 94 кодекса, в случаях, если для  проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

    Указанное означает, что налоговый орган  фактически при любых обстоятельствах может изъять первичные документы, ведь действующее законодательство не требует расшифровывать, какими именно основаниями думать, что документы будут уничтожены, обладает налоговый орган.

    В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано и в письме ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 "О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160". Ранее такого права у налогоплательщиков не было.

    Выездная  налоговая проверка проводится на основании  решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).