Функции налогов. Их взаимосвязь

     С другой стороны, ответственность за совершение налогового правонарушения призвана стимулировать исполнение налогоплательщиком своих обязательств, причем в отношении каждого налогового платежа.

     Однако, по нашему мнению, для составов таких  налоговых правонарушений как ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ вид налогового платежа имеет самое непосредственное значение. Это обусловлено тем, что  каждый налоговый платеж имеет свой самостоятельный порядок исчисления, декларирования и уплаты. Ведь очевидно, что порядок исчисления или налога на прибыль, или НДС, или налога на землю, в конкретно-юридическом аспекте  просто не сопоставимы.

     Таким образом, мы считаем, что законодатель, установив повышенную ответственность  за совершение повторного налогового правонарушения, имел целью достижение такого налогового правопорядка, при  котором конкретный налоговый платеж будет впредь исчисляться и уплачиваться налогоплательщиком в полном объеме и в срок, без каких-либо нарушений. Признавая нетождественность налоговых  платежей и отсутствие в налоговом  законодательстве категории совокупного  налогового обязательства налогоплательщика (как сумма всех налогов, обязанных  к уплате в определенный период времени), необходимо признавать нетождественность  и неаналогичность характера  объективной стороны налоговых  правонарушений, возникающих по разным налогам.

     Кроме того, необходимо обратить внимание, что  составы налоговых правонарушений по вышеуказанным ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ являются материальными, т.е. ответственность за их совершение наступает только при наличии  негативных последствий, возникающих  в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную  связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных  последствий. При отсутствии причинной  связи между деянием и последствиями  привлечение лица к ответственности  не представляется возможным.*(165)

     Поэтому недопустимо, чтобы за неправильное исчисление налога на имущество организаций, налогоплательщик нес повышенную ответственность  за второе правонарушение, связанное  с неправильным исчислением акциза, поскольку это второе налоговое  правонарушение никак не обусловлено  и не связано с первым.

     Таким образом, по нашему мнению, для налоговых  правонарушений, имеющих материальный состав налогового правонарушения (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), вид налогового платежа, в отношении которого данное налоговое правонарушение допущено, должно иметь непосредственное юридическое  значение. Что касается, налоговых  правонарушений с формальным составом, то в данном случае вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значение иметь не должен.

     Именно  поэтому, в данном случае можно предположить, что и "аналогичность" способа, в результате которого произошло  первое и второе налоговое правонарушение, значение для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ иметь уже не должно, т.к. законодателя интересует только итоговая квалификация налогового правонарушения по соответствующей норме НК РФ, без учета конкретных обстоятельств, которые обусловили совершение этого  налогового правонарушения. Из подобного  положения исходят и некоторые  суды при рассмотрении конкретных налоговых  споров (постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А 72-3309/00-Ю263).

     Однако  в ряде случаев, суды считают, что  различные способы совершения того или иного налогового правонарушения имеют непосредственное значение для  целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ. Так, по одному из судебных дел было указанно, что поскольку повторная неуплата НДС произошла у налогоплательщика "по иным основаниям", то и отсутствует  правовая возможность для применения п. 2 ст. 112 НК РФ (постановление ФАС  СКО от 24.02.2004 N Ф08-523/2004-192А).

     По  другому делу суд также указал, что первая неуплата НДС была допущена в результате невключения в налоговую  базу по НДС авансовых платежей, в то время как вторая неуплата была допущена в результате завышения  налоговых вычетов по НДС. Данные обстоятельства дали основание суду сделать вывод о том, что организация  совершила различные налоговые  правонарушения (постановление ФАС  ВВО от 24.01.2005 N А82-2413/2004-14). Так же не признают суды признака аналогичности  в ситуации неправильного исчисления налога на землю, когда в первом случае нарушение было допущено в результате неправильного применения коэффициента индексации ставки земельного налога, а во втором случае, в результате неправомерного применения средней  ставки налога (т.е. коэффициент индексации налогоплательщиком в названном  периоде был применен) (постановление  ФАС УО от 15.06.2004 N Ф09-2331/04-АК).

     Таким образом, вопрос об "аналогичности" способа совершения налогового правонарушения судебной практикой в настоящее  время окончательно не разрешен.

     3.2. Как мы уже указывали выше, повышенная ответственность за  совершение налогового правонарушения, предусмотренная п. 2 ст. 112 НК РФ, призвана в первую очередь  предотвратить и не допустить  совершение именно аналогичного  налогового правонарушения.

Однако, исходя из содержания п. 2 и п. 3 ст. 112 НК РФ, необходимо помнить, что повторным  будет считаться только то правонарушение, которое совершено уже после  понесенного наказания. Если имеет  место одновременное или с  незначительным промежутком во времени  совершение правонарушений, квалифицируемых  по одному и тому же пункту одной  статьи, за первое из которых налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности, то, по нашему мнению, признак повторности  отсутствует.

     В любом случае, исходя из предусмотренной  законодательством о налогах  и сборах презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), для установления данного  признака налоговый орган обязан доказать факт привлечения налогоплательщика  к ответственности за первое налоговое  правонарушение. Есть мнение, что для  установления данного факта необходимы два решения налогового органа: одно - взыскание за первое правонарушение, другое - о привлечении к ответственности за второе правонарушение, уже с удвоенной суммой штрафа.

     Другие  считают, что во втором решении налогового органа должно быть определено взыскание  в одинарном размере, а удвоенная  сумма указывается лишь в исковом  заявлении.

По мнению Л.В. Рубцовой, более верной является вторая точка зрения, "поскольку  смысл ст. 112 НК РФ предполагает, что  решение вопроса о взыскании  штрафа в двойном размере, предоставлено  суду".*(166) На наш взгляд, мнение автора вполне обосновано, о чем свидетельствует  и судебная практика.

     Так, при рассмотрении одного из дел суд  отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа о взыскании  с налогоплательщика санкции  в увеличенном по п. 2 ст. 112 НК РФ размере, указав, что руководитель налогового органа при вынесении решения  о привлечении налогоплательщика  к ответственности не вправе рассматривать  вопрос о снижении либо увеличении размера подлежащей взысканию санкции" (постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01A).

     Таким образом, правонарушение может быть признано совершенным повторно только при наличии следующих условий:

     1) за первое нарушение лицо было  привлечено к ответственности.  Например, если по результатам  проверки лицо не было своевременно  привлечено к налоговой ответственности,  или в привлечении к налоговой  ответственности было отказано, то ранее выявленное правонарушение  не учитывается для целей п. 2 ст. 112 НК РФ.

Например:

     Представленные  в дело документы свидетельствуют  о том, что общество 10.10.2000 уже  было привлечено к ответственности  по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Повторное правонарушение, за совершение которого налоговый орган решением от 17.10.2000 привлек предприятие к ответственности  по п.п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ было совершено 23.08.2000.

     Поскольку на момент совершения вторичного налогового правонарушения (23.08.2000) общество не было привлечено к ответственности за ранее совершенное аналогичное  правонарушение (такое решение принято  только 10.10.2000), у суда первой инстанции  не имелось оснований для увеличения размера штрафа на 100% в порядке, установленном  п. 4 ст. 114 НК РФ (постановление ФАС  ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А).

     2) Лицо совершило именно аналогичное  налоговое правонарушение.

     3) Лицо совершило повторное налоговое  правонарушение в течение 12 месяцев  с момента применения санкции  за аналогичное правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ). 
 
 
 

5. Какой порядок  уплаты акциза  при реализации  алкогольной продукции  через акцизный  склад?

     Налоговые ставки приведены в ст.193 п.1 НК РФ. Законодательством предусмотрен следующий  порядок применения установленных  ставок. При реализации алкогольной  продукции со своих акцизных складов  в розничную торговлю, организациям общественного питания или иным покупателям, не имеющим акцизного  склада, непосредственно налогоплательщиками-производителями  этой продукции акцизы уплачиваются в полном размере, исходя из установленных  ставок. При реализации алкогольной  продукции ее производителями на акцизные склады других организаций  акцизы уплачиваются в размере 50 % установленных  ставок. В дальнейшем при реализации алкогольной продукции оптовыми организациями с их акцизных складов  покупателям, не имеющим статуса  акцизного склада, акциз также  начисляется в половинном размере  от установленных ставок. Следует  иметь ввиду, что реализация алкогольной  продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному  складу другой оптовой организации  объектом налогообложения не является (ст.182 п.5 НК РФ), т.е не облагается акцизами. 

6. При каких условиях  по НДС устанавливается  налоговый период  в один квартал?

     Налоговый  период  устанавливается ст.163 НК РФ  как  календарный месяц. Для  налогоплательщиков  с  ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров  (работ,  услуг)  без  учета налога  и  налога  с продаж,  не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

7. В состав каких  доходов в целях  исчисления налога  на прибыль следует  включать доходы  от долевого участия?

     Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений. 
Если источником дохода является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. 
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации не вправе уменьшить сумму налога, на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. 
Если источником дохода является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. 
Общая сумма налога определяется по формуле:  

     9% * (Сумма дивидендов, подлежащих распределению  между акционерами  (участниками) в  текущем налоговом  периоде - Сумма  дивидендов, подлежащих  выплате налоговым  агентом - Сумма  дивидендов, полученных  налоговым агентом  в текущем отчетном (налоговом)  периоде и предыдущем  отчетном (налоговом)  периоде, если  данные суммы дивидендов  ранее не участвовали  в расчете при  определении облагаемого  налогом дохода  в виде дивидендов).

     Если  полученная разница отрицательна, обязанность  по уплате налога не возникает и  возмещение из бюджета не производится.

     Если  российская организация - налоговый  агент выплачивает дивиденды  иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся  резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой  выплате определяется как сумма  выплачиваемых дивидендов и к  ней применяется ставка 15%.

8. Задача.

     1 июня 2007 года ЗАО "Прима"  предоставило своему работнику  А.Н. Иванову заем в сумме  300 000 руб. на 3 месяца. Согласно договору  о предоставлении займа, предоставленный  заём является беспроцентным.

     Предположим, что в 2007году ставка рефинансирования Банка России составляет 16% годовых.

     Удержание и уплату налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды осуществляет "Прима" на основании  доверенности, выданной Ивановым.

     В какой сумме с материальной выгоды, полученной Ивановым в июне, июле и  августе должен быть удержан налог на доходы физических лиц? 

     Решение:

     Заемщик пользовался денежными средствами в июне 30 дней, в июле 31 день и в августе 31 день, итого 92 дня.

     Сумма процентов по займу, исчисленные  исходя из ¾ ставки рефинансирования ЦБ на дату выдачи займа, составят:

     300000х(16х3/4)х92дн./365дн.= 9073,97 руб.

Работнику был  выдан беспроцентный заем, поэтому  сумма процентов, исчисленная исходя из ¾ ставки рефинансирования, то есть 9073,97  руб., и будет являться материальной выгодой работника. НДФЛ с этой суммы уплачивается по ставке 13%:

9073,97руб. х13%=1179,62 руб. 
 

Список  используемых источников и литературы: