Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS)

В том случае, когда происходит потребление материального актива при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, является  частью себестоимости этого нематериального актива [4].

Например, амортизация бурового оборудования будет капитализироваться как часть нематериального актива, связанного с разведкой и оценкой, которая представляет собой затраты, понесенные в связи с действующими проектами по разведке.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого

периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального

ресурса. Порядок признания активов по разведке и оценке минеральных

ресурсов необходимо последовательно осуществлять на практике [10, с.477].

Согласно МСФО предприятие должно принять учетную политику в отношении общеадминистративных и других накладных расходов. Если выбранная учетная политика соответствует порядку учета объектов основных средств, то тогда  общеадминистративные и накладные расходы не будут отвечать условиям их первоначального признания в качестве активов; вместо этого они будут относиться на расходы по мере возникновения. В случае, когда за основу берется порядок учета запасов и нематериальных активов капитализации будут подлежать общеадминистративные и накладные расходы непосредственно относящиеся с соответствующему активу. Условиям включения в стоимость активов могут отвечать следующие расходы:

• расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых непосредственно в данном проекте, включая расходы по планам вознаграждений для таких работников;
• определенные управленческие затраты, если функции соответствующего управленческого персонала связаны непосредственно с данным проектом;
• расходы по юридическим и другим профессиональным услугам, относящимся непосредственно к данному проекту.

 

1.3.2. Оценка после признания

 

После признания активов, связанных с разведкой и оценкой,  предприятие должно применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38) [4].

При выборе модели учета по фактическим затратам актив учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения [12].

Остаточная стоимость объекта НМА с конечным сроком полезного использования признается равной нулю, если только не выполняются определенные критерии. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.

Начисление амортизации начинается в момент готовности актива к эксплуатации. Некоторые идентифицируемые активы РиО (например, лицензия на осуществление разведочных работ, транспортное средство, буровая установка) могут быть готовы к немедленному использованию. Другие активы РиО могут не быть готовы к эксплуатации до определенной даты в будущем, например, до начала разработки запасов минеральных ресурсов [12].

При учете по переоценённой стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Справедливой стоимостью оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки [5].

Но при определении справедливой стоимости материальных активов РиО могут возникнуть трудности, поскольку данные активы как правило носят узкоспециализированный характер и обычно не продаются, за исключением их продажи в составе действующего бизнеса или когда инженерная конструкция оборудования специально адаптирована для скважины с какими-либо особенными характеристиками [12].

Активы РиО могут быть реклассифицированы в категорию основных средств или нематериальных активов, представляющих собой капитализированные затраты по разработке.

Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых,  после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Перед реклассификацией активов,  связанных с разведкой и оценкой, их необходимо проверить на обесценение и признать любой убыток от обесценения [4].

В той мере, в какой объект основных средств используется для создания нематериального актива, сумма. Отражающая часть использованной стоимости основного средства может быть включена в фактическую стоимость созданного нематериального актива. Однако используемый актив продолжает оставаться объектом основных средств.

На рисунке 1 представлена схема, которая иллюстрирует реклассификацию некоторых видов активов.

Рис. 1. «Реклассификация некоторых видов активов»

Вид актива	РиО	Реклассификация	Разработка
	Применяются принципы МСФО (IFRS) 6 по признанию и оценке		МСФО (IFRS) 6 не применяется
Транспортные средства	Материальные активы		Материальные активы
Разведочные бурильные установки	Материальные активы		Не применяется
Эксплуатационные платформы	Не применяется		Материальные активы
Лицензии на разведывательную деятельность	Нематериальные активы		Нематериальные активы
Неидентифицируемые активы	Материальные и нематериальные активы		Материальные и нематериальные активы
Запасы минеральных ресурсов / буровая скважина	Не применяется

 

 

 

 

1.3.3. Обесценение

 

Как материальные, так и нематериальные активы при определенных условиях подлежат проверке на предмет обесценения.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие в целях проверки активов РиО на обесценение должно установить учетную политику отнесения активов РиО к единицам, генерирующим денежные потоки или группам единиц, генерирующим денежные потоки. Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа единиц, генерирующих денежные средства, на которую относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна превышать величину сегмента, определенного на основе первичного или вторичного формата отчетности предприятия, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Прежде всего компания должна проверять на предмет обесценения активы, связанные с разведкой и оценкой, если факты и обстоятельства или так называемые индикаторы обесценения позволяют предположить, что балансовая стоимость указанных активов превышает их возмещаемую стоимость [13].

Изначально предполагалось, что к процедуре тестирования на обесценение активов по разведке и оценке будут применяться требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Однако на практике оказалось, что компании не обладают достаточной информацией для достоверного определения возмещаемой стоимости. Ведь когда проект находится на стадии разведки и оценки, у компании нет информации о вероятных и доказанных резервах, не принято решение о методе добычи и отработки месторождения, неизвестен способ переработки. [13].

В связи с этим МСФО (IFRS) 6 вносит свои коррективы в процедуру обесценения, описанную в МСФО (IAS) 36.

В пункте 20 МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» приведен список индикаторов обесценения:

а) срок, в рамках которого компания имеет право на проведение разведки на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем и ожидается, что он не будет продлен;

б) значительные расходы, связанные с разведкой и оценкой минеральных ресурсов на конкретной территории, не являются ни предусмотренными в бюджете, ни запланированными;

в) разведка и оценка минеральных ресурсов на конкретной территории не привели к обнаружению минеральных ресурсов промышленного значения, и компания решила прекратить подобную деятельность на указанной территории;

г) наличие достаточной информации, подтверждающей, что, несмотря на вероятное продолжение разработки на определенной территории, маловероятно, что балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой, будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке или продаже [13].

Расчет возмещаемой стоимости проводится по каждому активу в отдельности. Когда это не представляется возможным, требуется, чтобы организация рассчитывала возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив [11].

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы – это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива [8].

В некоторых случаях чистая продажная цена актива не может быть определена из-за отсутствия основы для надежной оценки. Тогда возмещаемая стоимость исчисляется в соответствии с ценностью его использования [11].

Если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую по ним стоимость, предприятие должно оценить, представить и раскрыть любой возникающий от обесценения убыток в соответствии с МСФО (IAS) 36 [8].

Подразделения, генерирующие денежные средства, зачастую содержат не только активы, связанные с разведкой и оценкой, но и прочие активы. В Проекте стандарта 6, в частности, говорится, что подобные прочие активы должны проверяться на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 до момента проверки на обесценение подразделения, генерирующего денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой. В МСФО (IFRS) 6 по этому поводу ничего не сказано, и поэтому, по-видимому, компания имеет право выбора учетной политики в отношении того, в каком порядке проверять активы, связанные с разведкой и оценкой, и прочие активы на предмет обесценения.

Наличие признаков обесценения – не единственная причина тестирования на обесценение. Напротив, успешное завершение проекта по разведке и оценке также требует проведения теста на обесценение. Когда становится очевидной техническая осуществимость и экономическая целесообразность проекта, пункт 17 МСФО (IFRS) 6 требует провести тест на обесценение до реклассификации активов по разведке и оценке на статью активов развития [13].

1.3.4. Затраты по займам

 

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» компания должна капитализировать расходы по кредитам, которые прямо относятся к приобретению, строительству и производству квалифицированного актива как части его стоимости.

Активы по разведке и оценке подпадают под определение квалифицированного актива, данное в пункте 5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»: «квалифицированный актив – это актив, который требует значительного времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи».

Однако пункт 9 МСФО (IAS) 23 требует капитализировать затраты по кредитам лишь при условии, что существует вероятность того, что они приведут к получению будущих экономических выгод. А в случае с активами по разведке и оценке высока неопределенность относительно будущих выгод.

Таким образом, возникают два подхода к учету и признанию расходов по кредитам:

1) первый подход основан на определении квалифицированного актива по МСФО (IAS) 23 и на требованиях МСФО (IFRS) 6, разрешающего капитализировать расходы по разведке и оценке, даже если отсутствует вероятность получения будущих экономических выгод. Этот подход разрешает капитализацию расходов, связанных с кредитами.

2) второй подход запрещает капитализировать расходы по кредитам и требует признавать их в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения. Этот подход опирается на требование пункта 9 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

Некоторые аудиторские компании не согласны с первым подходом, который разрешает включение расходов по кредитам в стоимость активов по разведке и оценке.

Они считают, что если разведочные и оценочные работы в течение отчетного периода не привели к классификации запасов как вероятных и доказанных и не создали доказательной базы того, что будущие экономические выгоды от использования этого актива вероятны, то капитализировать расходы по кредитам нельзя. Если же компании выбирают метод капитализации затрат по кредитам, то данные капитализированные затраты должны быть сразу обесценены [13].

 

1.3.4. Раскрытие информации

 

Предприятие должно раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

В целях соблюдения пункта 23 предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) учетную политику предприятия  в отношении затрат, связанных  с разведкой и оценкой, включая  признание активов, связанных с  разведкой и оценкой.

(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также  движения денежных средств от  операционной и инвестиционной  деятельности, возникающие в результате  разведки и оценки запасов  полезных ископаемых.

 Предприятие должно  рассматривать активы, связанные  с разведкой и оценкой, в качестве  отдельного вида активов и  раскрывать информацию в соответствии  с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости  от того, как классифицированы  данные активы [16].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Сфера применения МСФО в России

 

С 1 января 2012 года вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета – ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н). Он адресован пользователям недр – компаниям, которые осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Теперь такие затраты обобщенно именуются поисковыми (п. 2 ПБУ 24/2011).