Проблема достоверности финансовой отчетности российских предприятий

     1. При выявлении неправильного  отражения хозяйственных операций  текущего периода до окончания  отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

     2. При выявлении неправильного  отражения хозяйственных операций  в отчетном году после его  завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

     3. При выявлении в текущем отчетном  периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.

     В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении  ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.

     В ходе написания данного раздела  было установлено, что способ исправления  ошибочно сделанных записей в  первичных документах, учетных регистрах  зависит от момента их выявления  и характера ошибки.

     А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления. 

2.2. Аудиторское заключение: его виды и роль  в бухгалтерской  отчетности 

     Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской  отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.

     Согласно  п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской  деятельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

     Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в систему внутреннего контроля.

     Результаты  проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде аудиторского заключения — официального документа, содержащего выраженное в установленной  форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.

     Заключение  составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, и включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора.

     Во  вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого  лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.

     В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нормативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.

     В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого типа за определенный период.

     Если  аудитор не может выразить безоговорочно  положительное мнение или в организации, представляющей отчетность, имеют место  события, о которых аудитор считает необходимым проинформировать пользователей (например, сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.

     Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включается аудиторское  заключение, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному  аудиту. Действующим законодательством  предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредитных организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других групп экономических субъектов.

     Из  сказанного следует, что для выработки  объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

     Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления  ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств  достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:

      - детальную проверку верности  отражения в бухгалтерском учете  оборотов и сальдо по счетам  путем инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;

      - аналитические процедуры, состоящие  в определении, оценке и анализе  соотношений финансово-экономических  показателей деятельности проверяемого  экономического субъекта для  выявления необычных или неверно  отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.

     К важнейшим аналитическим процедурам относят:

     а) сравнение фактических показателей  бухгалтерской отчетности с различными экономическими характеристиками, в  том числе:

     * с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;

     * с прогнозными показателями, определяемыми  аудитором самостоятельно;

     * с показателями деятельности  аналогичных организаций или  среднеотраслевыми данными;

     * с данными, не входящими в  состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, материалами публикаций в прессе и др.);

     б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской  отчетности за определенный период, характеризующих  изменение имущественного и финансового положения организации, их сопоставление и анализ;

     в) использование экономико-математических и статистических методов и моделей  для оценки возможных значений отдельных  показателей и тенденций их изменения [16 c. 214].

     В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях подлежат отражению в модифицированном аудиторском заключении.

     Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, выявленные в результате проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчетности какому-либо пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключения, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.

     В зависимости от степени уверенности  аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта различают четыре типа аудиторских заключений:

     1. Безусловно, положительное аудиторское  заключение содержит мнение аудитора, что проверенная бухгалтерская  отчетность достоверна, то есть, подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности, за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».

     2. В условно положительном аудиторском заключении выражается мнение с оговоркой, означающее, что за исключением специально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».

     3. Отрицательное аудиторское заключение  содержит мнение аудитора, что  в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного нормативными актами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей.

     4. Отказ от выражения мнения  о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых форм [16 c.98].

     Если  аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составила заключение, содержащее отказ от выражения мнения, или  отрицательное мнение, это может  явиться причиной неутверждения  годовой бухгалтерской отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить поводом для принятия решений в отношении руководства организации.

     Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователями содержащихся в ней  данных. Согласно постулату американского ученого  Дж. Робертсона, «информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-первых, аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора, которое не исключает иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности отчетности, но не за саму достоверность, обязанность, по обеспечению которой возложена на руководство организации.