Предпринимательство: виды, формы и этапы становления в России

      Таким образом, определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня операций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, можно сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются направленные на получение доходов факты хозяйственной жизни, составляющие предмет обычной деятельности предприятия.¹

        В налоговом законодательстве определение понятия «реализация» дается в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

      Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым - «реализация». 

      1) Если под продажами понимаются  только факты хозяйственной жизни, «связанные с обычными видами деятельности организации», то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства   достаточно   самого   факта   ее   совершения,   и   при   этом   совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности предприятия.

      2) в бухгалтерском учете продажи  — это факты хозяйственной жизни, направленные на получение доходов, т. е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность как характеристика факта, позволяющая признать, например, реализацию товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия. Как уже отмечалось выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией могут признаваться и сделки, совершенные на безвозмездной основе. Примером реализации данного правила может служить п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях применения норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

      В Гражданском кодексе Российской Федерации налоговому понятию «реализация товаров» и бухгалтерскому — «продажа товаров» соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли-продажи и мены.

      В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст. 567 ГК РФ, к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам ГК РФ о меновых сделках и существу мены.

      Условием  данных гражданско-правовых договоров, определяющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является установление момента перехода права собственности на служащие предметом сделок товары.

      Общее правило, распространяющееся на все сделки, которые предполагают передачу права собственности на имущество, содержит ст. 223 ГК РФ, согласно которой «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи». Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей». Специальной нормой ст. 570 ГК РФ относительно операций мены устанавливается, что «право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам. Вместе с тем данные предписания ГК РФ носят диспозитивный характер, т. е. действуют по отношению к условиям конкретной сделки только в том случае, когда иное условие о моменте перехода права собственности на товар не определено в договоре. Это относится как к договорам купли-продажи, так и к договорам мены.

      Продукция, работы и услуги признаются проданными при переходе права собственности на них от продавца к покупателю, от производителя к потребителю. С этого момента их стоимость признается доходом и включается в объем выручки.

      В бухгалтерском учете выручка  принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в результате передачи покупателю или потребителю продукции, работ, услуг.

      Для целей бухгалтерского учета выручка  признается при наличии следующих условий:

      - организация имеет право на получение этой выручки согласно конкретному договору купли-продажи или иному обоснованию;

      - сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение средств или экономических выгод;

      - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от изготовителя к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана определенной организации или физическому лицу;

      -  произведенные расходы по данной операции могут быть определены.

      Оплата  продукции, работ, услуг может производиться  денежными средствами, валютой или иным имуществом (сырьем, материалами, товарами и т. п.). Поступление средств от продажи отражается в бухгалтерском учете на основании расчетно-платежных документов (платежных поручений, платежных требований, приходных кассовых ордеров, товарных накладных и др.).

      По  данным отгрузочных и расчетных документов определяется объем выручки от продажи, в который включается стоимость отгруженной (или оплаченной) продукции и полуфабрикатов собственного производства другим организациям, выполненных работ и оказанных услуг для заказчиков, готовых изделий и полуфабрикатов, отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам. Если продукция (изделия, полуфабрикаты) потреблена в основном производстве, то ее стоимость не входит в выручку от продажи. Величина выручки как показатель используется в управлении при проведении анализа деятельности организации, разработке бизнес-плана, при налогообложении.

      Рассмотрим  возможные методы определения выручки от продажи: по моменту отгрузки продукции и по моменту ее оплаты. Основные особенности этих методов представлены в таблице.

      Таблица 2

      Методы  учета продажи продукции. 

     Рассматривая  учет продажи продукции, следует  рассмотреть учет по договорам мены и комиссии.

     Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.

     По  договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценностей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст. 570 ГК РФ. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сторон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполнения своих обязательств как поставщика. Таким образом, переданные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полученные материалы (товары) не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участвующей в сделке организации.

     При сделках по договору мены продукция, переданная покупателю, учитывается организацией-продавцом на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока от него взамен не будут получены материалы (товары). Одновременно с этим поступившие материалы (товары) до момента перехода права собственности на них отражаются у покупателя на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и числятся на нем до погашения им задолженности перед поставщиком.

     Полученные  согласно договору мены материалы от контрагента приходуются на склад, а в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по дебету. На этом счете они числятся до момента отгрузки продукции в адрес контрагента и затем списываются с этого счета по кредиту.

     Если  организация отправляет продукцию  своему клиенту по договору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

     После совершения сделки обеими сторонами, погашения  взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора.

     По  договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию. Комиссионер, получив продукцию, передает ее третьей стороне (покупателю). Продукция, переданная комиссионеру, остается собственностью комитента. После продажи право собственности на нее переходит к покупателю. До момента перехода права собственности к покупателю комиссионер несет полную ответственность за утрату и повреждение продукции, принятой на комиссию.

      Вознаграждение комиссионеру может  быть установлено в размере определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой продукция была принята от комитента. Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента — затратами, которые включаются в расходы на продажу. По договору комиссии продажа продукции может производиться с участием и без участия комиссионера в денежных расчетах.

     Наряду  с выпуском продукции предприятие  может выполнять работы и оказывать услуги другим организациям или специализироваться только на выполнении работ, оказании услуг. Обычно работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть переданы другой организации (например, построенное здание). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления (услуги телефонной связи).

     Работы  и услуги могут иметь производственный или непроизводственный характер (строительные, монтажные, проектно-изыскательские, геологоразведочные, научно-исследовательские и тому подобные работы, транспортно-экспедиционные и погрузочно-разгрузочные операции, услуги по перевозке пассажиров, услуги связи и т. д.).

     Обычно  работы выполняются на основании  договора подряда, заключенного между  заказчиком и подрядчиком. В договоре указываются принятые к выполнению работы, даты их начала и окончания, условия взаимоотношений между заказчиком и подрядчиком, порядок оформления и оплаты выполненных работ и их этапов, сметная стоимость работ. К договору прилагается смета, в которой дается перечень выполняемых работ и расчет их сметной стоимости.

     Выполненные работы и их этапы оформляются  актами сдачи-приемки работ. В акте дается перечень выполненных работ, их объем и сметная стоимость. Акт составляется после приемки работ заказчиком и подписывается представителями подрядчика и заказчика.