Структура налоговых правоотношений

     Отсутствие  комплексного подхода при формировании налоговой системы РФ приводит к  обострению экономических и социальных противоречий, ухода капитала за рубеж, развитию теневой экономики. [14]

     В целом повышение эффективности  налоговой системы Российской Федерации  возможно лишь при наличии современной  научной концепции совершенствования  налогового законодательства, построенной  на основе системного подхода, с учетом реализации основных правообразующих  факторов и создания оптимального взаимодействия всех частей налоговой системы. [14]

     В процессе реализации налогового законодательства возникают правоотношения между  субъектами налогового права - организациями  и физическими лицами. В таких  правоотношениях участвуют налогоплательщики, налоговые органы, а также правоохранительные органы. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.

     Под налоговыми органами понимаются органы, участвующие в налоговых правоотношениях  и обеспечивающие взимание налогов  с налогоплательщиков. К налоговым  органам НК РФ относит только ФНС  РФ с ее территориальными подразделениями  в Российской Федерации и таможенные органы.

     Вместе  с тем к системе государственных  органов и сил, обеспечивающих экономическую  безопасность Российской Федерации, отнесены Министерство РФ по налогам и сборам, Государственные таможенные органы, подразделения по борьбе с экономическими преступлениями Министерства внутренних дел и взаимодействующие с ними оперативные подразделения других правоохранительных органов РФ.

     Кроме того, нельзя забывать о том, что  при определенных ситуациях участниками  налоговых правоотношений становятся судебные органы и адвокаты.

     Чтобы попытаться представить всех участников налоговых правоотношений как целостную  систему, необходимо вначале рассмотреть  некоторые общие теоретические  положения.

     Любая организация обычно рассматривается  как комплексная система с  рядом составляющих ее отдельных  подсистем. К таким подсистемам  обычно относят индивидуумы, формальную структуру, неформальную структуру, неформальную организацию, статусы и роли, а  также физическое окружение. Все  вместе они определяются как организационная система, а сама организация нередко трактуется как инструмент принятия решений.

     Главным интегрирующим фактором организации  обычно признается цель. При этом зачастую проводится различие между целями, поставленными перед данной организацией, и целями, присущими всем организациям как таковым. Последние цели считаются  обусловленными внутренними потребностями  роста и выживания.

     Таким образом, сущность "системного подхода" заключается в исследовании наиболее общих форм организации, которое  предполагает, прежде всего, изучение системы как целого, взаимодействия между частями, исследование процессов, связывающих части системы с  ее целями. Основными частями организационных  систем оказываются индивидуумы, формальные структуры, неформальные факторы, группы, групповые отношения, типы статусов и ролей в группах. Связь между  частями системы осуществляется посредством сложных комплексов взаимодействий, которые вызывают изменение поведения людей в организации. Основные части системы связаны определенными организационными формами, к которым в первую очередь относятся формальные и неформальные структуры, каналы коммуникации и процессы принятия решений. На этой основе достигается преодоление центробежных тенденций со стороны отдельных частей системы и направление всех ее составных частей к конечным целям организации. [12]

     С учетом вышеназванных теоретических  установок можно утверждать, что  теорию системного подхода можно  применять к построению налоговой  системы РФ.

     Во-первых, как уже было сказано, главным  интегрирующим фактором всех подразделений  организации является цель. Всех участников налоговых правоотношений объединяет единая цель - выполнение налогового законодательства.

     Во-вторых, в любой организации значительную роль играют связи, как в целой  системе, так и в подсистемах. Эти связи устанавливаются нормативными правовыми актами, при разработке которых учитывается единая концепция, то есть главная цель, ради которой  создается эта организация и  в соответствии с которой действуют все подразделения, входящие в эту организацию.

     В-третьих, следуя теории системного подхода, эффективность  функционирования организации обеспечивается соблюдением принципа иерархичности  структуры, централизованного управления всеми структурными подразделениями.

     На  данный момент в России фактически отсутствует налоговая система  в ее классическом понимании. Существующую организацию можно рассматривать  как систему налогов и сборов, которая представляет собой законодательно закрепленные виды налогов и сборов, их ставки, объекты налогообложения  и налогоплательщиков. Что же касается других участников налоговых правоотношений, то их статус, организация и полномочия определены отдельными законодательными актами, порой не связанными между  собой, а в отдельных случаях  и противоречащими друг другу. Примером может служить регулирование  статуса филиала (как плательщика  или неплательщика налога на прибыль) акционерным законодательством  и актами государственных налоговых  органов. [7]

     Характерен  пример коллизии норм таможенного и  налогового законодательства, когда  неясно, что такое НДС по действующему законодательству - налог или таможенный платеж? На практике несовершенство понятийного аппарата, двусмысленное толкование одних и тех же понятий приводит к двойному налогообложению, что недопустимо.

     Таким образом, очевидно, что законодательная  деятельность - основной механизм, с  помощью которого возможно объединить всех участников налоговых правоотношений в налоговую систему, включающую в себя подсистемы:

     налогоплательщиков (физических и юридических лиц);

     налогов, сборов и пошлин (налоговое законодательство);

     налоговых органов (органов Министерства РФ по налогам и сборам, муниципальных  налоговых органов и таможенных органов);

     правоохранительных  органов (органов, осуществляющих борьбу с налоговыми правонарушениями, судов, адвокатуры);

     кредитных организаций (банков, которые принимают  и зачисляют налоговые платежи  на счета соответствующих бюджетов).

     Только  осуществляя системный подход, можно  избежать противоречий в налоговом  законодательстве, дублирования функций  участников налоговых правоотношений и обеспечить координацию их деятельности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Структура налогового правоотношения

     Реальные  участники налоговых правоотношений именуются субъектами налоговых правоотношений. В правовой науке под субъектами правоотношений понимаются участники общественных отношений, которых юридическая норма наделила правами и обязанностями.[16]

     Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий, не подлежащий расширительному толкованию перечень участников налоговых правоотношений (отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах). В их число включены:

     1) организации и физические лица, являющиеся плательщиками налогов  и сборов;

     2) организации и физические лица, являющиеся налоговыми агентами;

     3) Министерство РФ по налогам  и сборам и его подразделения в субъектах РФ;

     4) государственные таможенные органы РФ;

     5) государственные органы исполнительной  власти и исполнительные органы  местного самоуправления, другие  уполномоченные ими органы и  должностные лица, осуществляющие  в установленном порядке помимо  налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

     6) финансовые органы и иные уполномоченные  органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

     7) органы государственных внебюджетных  фондов;

     8) органы налоговой полиции —  при решении вопросов, отнесенных  к их компетенции Налоговым  кодексом РФ.

     Вместе  с тем, фактически в налоговых  правоотношениях участвует ряд  лиц, по тем или иным причинам не включенных в число участников налоговых правоотношений.

     Так, в частности, ст. 9 НК РФ в число  участников налоговых правоотношений не включены представительные органы государственной власти и представительные органы местного самоуправления (законодательные органы).

     Вместе  с тем, как следует из ст. 2 НК РФ, законодательством о налогах и сборах регулируются отношения по введению налогов и сборов. К такому регулированию относится разграничение полномочий и регламентация процедуры по введению региональных и местных налогов, разграничение компетенции по регулированию ставок федеральных налогов и т.д. Таким образом, представительные органы государственной власти и местного самоуправления в рамках деятельности по введению налогов, установлению налоговых льгот, регулированию в установленных пределах ставок налогов, обладают определенными правами и обязанностями, которые реализованы в отношениях по введению налогов (неотъемлемой части налоговых правоотношений). В налоговых правоотношениях представительные органы государственной власти и местного самоуправления выступают не только в роли законодателя, регулирующего правоотношения посредством издания норм права, но являются и участниками, наделенными правами и обязанностями.

     Вместе  с тем, если исходить из того, что  нормы законодательства о налогах  и сборах в части регулирования  компетенции представительных органов  по введению налогов и сборов являются производными от норм конституционного и бюджетного законодательства, разграничивающих компетенцию РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в сфере налоговых отношений, следует сделать вывод, что представительные органы государственной власти и местного самоуправления даже в рамках деятельности по введению налогов в первую очередь являются субъектами конституционных и бюджетных правоотношений. Вероятно в силу именно этих причин представительные органы государственной власти и местного самоуправления прямо не указаны в ст. 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений.

     Ко  второй группе лиц, обладающих признаками субъектов налоговых правоотношений, но не включенных в перечень участников отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, относятся банки и органы, осуществляющие регистрирующие функции.

     Так ст. 60, 76, 86 НК РФ на банки возлагается  ряд обязанностей, связанных с  перечислением сумм налогов и  сборов в бюджеты, с приостановлением операций по счетам налогоплательщика и с учетом налогоплательщиков. Статьями 132—136 НК РФ установлена ответственность и порядок ее применения за нарушение данных обязанностей банков.

     Аналогично  в соответствии со ст. 85 и 1291 НК РФ на органы, выполняющие регистрирующие функции, возлагаются обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков, и предусматривается ответственность  за неисполнение данных обязанностей.[16]

     К лицам, обладающим признаками субъектов  налоговых правоотношений, но не предусмотренных  ст. 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений, относятся участники мероприятий налогового контроля. Так в соответствии со ст. 90, 95—98, 128 и 129 свидетели, эксперты, специалисты, понятые и переводчики наделяются правами и обязанностями и могут быть привлечены к ответственности за невыполнение установленных обязанностей.

     Таким образом, с учетом более широкого по сравнению со ст. 9 НК РФ толкования понятия субъекта налогового правоотношения перечень субъектов налоговых правоотношений выглядит следующим образом:

     1. Субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью:

     — налогоплательщики.

     2. Субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью:

     — налоговые органы

     — таможенные органы

     — финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления (департаменты, отделы) субъектов РФ и муниципальных образований).

     3. Субъекты, содействующие уплате налога и (или) проведению налогового контроля:

     — налоговые агенты;

     — налоговые представители;

     — банки;

     — сборщики налогов (государственные  органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых и таможенных органов);