Банк как участник налоговых отношений

Банк  как особый участник налоговых правоотношений

    Процесс развития постсоветской России ознаменован  формированием банковской системы  рыночного типа и динамичным развитием  нормативно-правовой основы регулирования  банковской деятельности. Эти явления  обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.

    Специфика содержания налоговой правосубъектности  банков проявляется в том, что  они способны выступать в налоговых  отношениях не только в качестве налогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в  качестве субъектов, принимающих и  зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве посредника между  налогоплательщиком и бюджетом. Такая  многогранность правосубъектности  банка позволяет говорить о, используя  теологическую терминологию, «триединстве»  правового статуса банка в  отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах. Фундаментальной  особенностью такого статуса является то, что права, обязанности и ответственность  банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством.

    Как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По  делу о проверке конституционности  пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы  в Российской Федерации» [1], налоговое законодательство устанавливает публично - правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично - правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

    Первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета. А.Я. Курбатов отмечал, что наличие оснований  для применения налоговой ответственности  банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды зависит  от того, являются ли действия банка  правомерными или неправомерными с  точки зрения гражданского права  [2].

    Согласно  ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять  со счета денежные средства не позже  дня, следующего за днем поступления  в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены  законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами  или договором банковского счета. Таким образом, основанием возникновения  публично-правовой обязанности банка  по перечислению средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной  публично-правовой обязанности (моментом начала течения сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти  предусмотренные гражданским законодательством  правила дублируются в Налоговом  кодексе РФ [3], в соответствии с  п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Налоговым  кодексом РФ.

    Таким образом, обязанности банков по правильному  открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым органам  сведений по счетам своих клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер [4].

    Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин отмечают, что указанные отношения регулируются гражданским (Гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 ФЗ «О банках и банковской деятельности» [5]) и налоговым (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодательством. Следовательно, рассматриваемые отношения  являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми. Тем не менее, в данном случае нет противоречия, так как отношения, складывающиеся в процессе реализации банками своих  обязанностей при исполнении ими  поручений клиентов о перечислении налогов и сборов, являются ярким  примером комплексного характера банковских правоотношений [6].

    Таким образом, рассматриваемые правоотношения характеризуются сочетанием одновременно частно-правовых и публично-правовых начал.

    Весь  комплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых отношениях условно  можно разделить на три относительно обособленные группы:

    1. Обязанности по исполнению поручений  на перечисление налогов.

    2. Обязанности, связанные с учетом  налогоплательщиков.

    3. Обязанности по предоставлению  налоговым органам сведений о  финансово-хозяйственной деятельности  налогоплательщиков.

    Центральной обязанностью банков в налоговых  правоотношениях является своевременное  исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых агентов или иного  обязанного лица на перечисление налогов  в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика  или иного обязанного лица в порядке  очередности, установленной гражданским  законодательством.

    В рамках указанной обязанности банк должен:

    - своевременно выполнять поручения  налогоплательщиков, плательщиков  сборов, налоговых агентов по  перечислению сумм налога и  (или) сбора;

    - исполнять решения налогового  органа о приостановлении операций  по счетам налогоплательщика,  плательщика сборов, налогового  агента;

    - исполнять решения налогового  органа о взыскании сумм налога, сбора, пеней.

    В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений  налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых  органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов сумм налогов и пени.

    Кроме того, на банки возложен ряд обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков. В частности, открывать счета  налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; в пятидневный  срок сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета налогоплательщика.

    Банки предстают в налоговых правоотношениях  и в качестве источника получения  информации о налогоплательщиках. Банки  обязаны предоставлять в срок налоговому органу по его запросу  справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.

    О значении банка как особого субъекта налоговых правоотношений говорит  и факт выделения в Налоговом  кодексе РФ отдельной Главы 18 «Виды  нарушений банком обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах, и ответственность за их совершение».

    Несмотря  на столь широкий спектр специальных  функций в налоговой сфере, банки  не названы Налоговым кодексом РФ в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах. Перечень таких лиц приведен в ст. 9 Налогового Кодекса РФ:

    1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии  с настоящим Кодексом налогоплательщиками  или плательщиками сборов;

    2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии  с настоящим Кодексом налоговыми  агентами;

    3) Министерство Российской Федерации  по налогам и сборам и его  подразделения в Российской Федерации;

    4) Государственный таможенный комитет  Российской Федерации и его  подразделения;

    5) государственные органы исполнительной  власти и исполнительные органы  местного самоуправления, другие  уполномоченные ими органы и  должностные лица, осуществляющие  в установленном порядке помимо  налоговых и таможенных органов  прием и взимание налогов и  (или) сборов, а также контроль  за их уплатой налогоплательщиками  и плательщиками сборов;

    6) Министерство финансов Российской  Федерации, министерства финансов  республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций  краев, областей, городов Москвы  и Санкт - Петербурга, автономной  области, автономных округов,  районов и городов, иные уполномоченные  органы - при решении вопросов  об отсрочке и о рассрочке  уплаты налогов и сборов и  других вопросов, предусмотренных  Налоговым кодексом РФ;

    7) органы государственных внебюджетных  фондов.

    Законодательно  закрепленный в Налоговом кодексе  РФ перечень далеко не полон, ибо не охватывает всех потенциальных и  реальных участников налоговых правоотношений. Ю.А. Крохина в этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения  затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в  доход государства, осуществление  налогового контроля и привлечение  к ответственности за налоговое  правонарушение требует также привлечения  иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в  качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством  соответствующими правами и обязанностями  и в определенных случаях несут  налоговую ответственность [7]. В первую очередь такое утверждение справедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимой функции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качестве их участников.

    И.И. Кучеров предлагает иную классификацию  участников налоговых правоотношений [8]:

    1) субъекты, наделенные компетенцией  по установлению и введению  налогов (органы представительной  власти);

    2) субъекты, на которых в соответствии  с законодательством о налогах  и сборах возложена обязанность  по уплате налогов (сборов) в  бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики  сборов);

    3) субъекты, содействующие уплате  налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);

    4) субъекты, содействующие налоговому  администрированию (органы регистрации,  эксперты, специалисты, переводчики,  понятые и свидетели);

    5) субъекты, осуществляющие налоговое  администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных  фондов);

    6) субъекты, осуществляющие правоохранительную  функцию в сфере налогообложения  (федеральные органы налоговой  полиции, органы прокуратуры,  органы внутренних дел);

    7) субъекты, рассматривающие дела  и исполняющие решения о взыскании  налоговых санкций (судебные органы  и органы принудительного исполнения).

    Таким образом, И.И. Кучеров определяет банк в качестве субъекта, содействующего уплате налогов и сборов.

    Н.И. Химичева, в свою очередь, выделяет три группы субъектов налоговых  правоотношений [9]:

    1) органы власти, устанавливающие  и взимающие налоги (налоговые,  финансовые, таможенные органы);

    2) налогоплательщики: юридические  и физические лица, в том числе  и банки, за исключением Банка  России;

    3) третьи лица: банки, принимающие  и зачисляющие налоговые платежи  на счета соответствующих бюджетов.

    Аналогичный подход в определении состава  участников налоговых правоотношений используется и в работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой [10].

    О.Н. Горбунова, выделяя три группы субъектов  налоговых правоотношений, не относит  банки к отдельной категории, включая их в группу организаций  и предприятий, располагающих информацией, необходимой для исчисления налогов  с конкретных налогоплательщиков [11]. Критерием отнесения банков в эту группу является признак наличия у субъекта соответствующей информации. Таким образом, классификация, предложенная О.Н. Горбуновой, не учитывает наличие у банка функций финансового посредника меду налогоплательщиком и соответствующим бюджетом.