Виды, структура и порядок составления

      Если  руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто  получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское  заключение, и не пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

      Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

      2.2 Оценка аудитором применимости допущения непрерывности

                 деятельности

      Федеральный аудиторский стандарт № 11 «Применимость  допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает, что при проведении аудита аудиторская  организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности. Вместе с тем, если, у аудитора возникнет сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом, то аудитор должен постараться получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

         Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора  по следующим основаниям:

   -  постоянная тенденция к уменьшению  чистых активов организации;

   -  значительные убытки от основной деятельности;

   -  неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки;

   - трудности в выполнении условий договоров займа;

   - неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций;

   - потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены;

   - потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика);

   - трудности с трудовыми ресурсами;

   - существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

   - экономически нерациональные долгосрочные обязательства;

   - невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта;

   - судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком, и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены;

   - изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования и др.

         Если при проведении аудита (при планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов) аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

         Примерами аудиторских  процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские  доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

   - анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и т.п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

   - рассмотрение событий, происшедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

   - анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

   - рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушений;

   - ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

   - запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

   - подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договорённостей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей этих сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы;

   - рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;

   - получение письменных разъяснений руководства проверяемого экономического субъекта относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

         Если в качестве аудиторских процедур анализируются  прогнозы денежных потоков, прибыли  и т.п., то аудиторская организация  должна:

   - рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;

   - рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;

   - сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

   - сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

         Аудиторская организация  должна рассмотреть и обсудить с  управленческим персоналом планы его  действий, в результате которых ожидается  улучшение положения экономического субъекта, и получить достаточную  уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

         Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности  деятельности, дополнительные аудиторские  процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы.

         Результаты выполнения аудиторских процедур в связи  с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения.

         Если аудиторская  организация определила, что она  не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

         2.3 Оценка аудитором  неопределенных обязательств

         Федеральный аудиторский стандарт № 10 «События после отчетной даты» устанавливает, что в ходе аудиторской проверки аудиторской организации следует оценить так называемые неопределенные обязательства экономического субъекта. Под неопределенными обязательствами при этом понимаются потенциальные будущие обязательства организации, являющиеся результатом ее предшествующей деятельности, в отношении которых существует неопределенность их появления, но в случае их появления они могут существенно повлиять на финансовое положение организации.

         К числу неопределенных обязательств могут  быть отнесены:

   - не завершенные на отчетную  дату судебные разбирательства,  решения по которым могут привести к существенному ущербу для проверяемой организации;

   - не разрешенные на отчетную  дату разногласия с налоговыми  органами по вопросам исчисления  и уплаты налогов;

   - выданные в пользу третьих  лиц гарантии, поручительства, сроки  исполнения по которым еще не наступили;

   - переданные по индоссаменту векселя,  по которым может быть обращено  взыскание;

   - выданные гарантийные обязательства  по проданной в отчетном периоде  продукции;

   - обязательства в отношении охраны  окружающей среды;

   - другие аналогичные факты.

      Для оценки неопределенных обязательств аудиторская  организация может использовать следующие процедуры:

   - опрос руководства, юристов проверяемой  организации;

   - просмотр документов (претензионных  писем, исковых заявлений, актов  налоговых проверок и протоколов разногласий к ним, гарантий и поручительств и др.) 

   - подтверждение третьих сторон  о наличии требований и претензий.

         При получении достаточных  доказательств наличия неопределенных обязательств аудитор должен убедиться  в том, что информация о них  раскрыта в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 8/01 Минфина РФ «Условные факты хозяйственной деятельности», в бухгалтерской отчетности по каждому подобному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

   - краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

   - краткая характеристика неопределенностей,  существующих в отношении срока  исполнения и величины обязательств;

   - информация об образованных и  использованных резервах в связи  с существующими на отчетную  дату неопределенными обязательствами.

         Если указанная  информация достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности,    резервы  образованы  в  соответствии  с  порядком,      установленным  ПБУ 8/01, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей к возможным последствиям подобных обязательств.

      Если  бухгалтерская отчетность организации  не содержит информацию о неопределенных обязательствах или эта информация раскрыта не полно, не ясно, то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения оговорки, либо путем составления отрицательного заключения. 
 

     
 

  
 
 

      3 Аудиторское заключение специального назначения 

      Аудиторское заключение специального назначения – это заключение по специфической финансовой информации, т. е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

- об  отдельных компонентах финансовой  отчетности;

- о финансовой  отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета,

- об  отчетности о налогообложении  прибыли;

- о реальности  дебиторской задолженности;