Учёт и контроль издержек производства и продаж продукции по центрам ответственности

    Порядок применения попроцессного метода представлен на рис. 2.

    На  этапе планирования происходит разделение технологического процесса на цехи, которые, как правило, являются центрами затрат.

    По  каждому цеху собираются материальные, трудовые и накладные расходы, которые были произведены за определенный промежуток времени. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо знать количество произведенной продукции. Но, кроме готовой продукции, в цехе существует продукция, которая завершена частично. 

      
 
 
 
 
 
 
 
 

Рис. 2. Этапы применения попроцессного метода калькуляции себестоимости

    Для точного определения выпуска  продукции количество продукции  измеряется в условных единицах. Количество условных готовых изделий равно  сумме общего количества полностью завершенных изделий и условного количества изделий в незавершенном производстве. Например, при наличии в незавершенном производстве 10 ед. и степени их завершенности 60% условное количество единиц в незавершенном производстве равно 6 (10 x 60%).

    Распределение накладных затрат, в отличие от позаказного метода, происходит по цехам, а не по заказам.

    Отчет о себестоимости продукции составляется на основе учетных записей за определенный период времени как в целом  по предприятию, так и по каждому цеху. В отчете о себестоимости отражаются материальные, трудовые и накладные затраты за определенный период. Период устанавливается в зависимости от управленческих целей. Отчет служит также для определения суммы передаваемых затрат из цеха в цех.

    Калькулирование затрат при попроцессном методе может  осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Различие этих методов состоит в том, что  при методе усреднения незавершенное  производство на начало периода игнорируется. Предполагается, что количество продукции в незавершенном производстве на начало периода входит в состав начатых и законченных изделий за отчетный период.

    Метод ФИФО основан на предположении, что  незавершенная на начало периода  продукция будет завершена, причем до того как новые изделия поступят в обработку.

    Метод усреднения является более простым по сравнению с методом ФИФО, однако использование метода ФИФО дает более точный результат.

1.2.3. Нормативный метод

    Нормативный метод калькулирован              ия (standard costing) удобно применять на тех предприятиях, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций. Например, при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности. Применение позаказного и попроцессного методов, как правило, на таких предприятиях нецелесообразно.

    Обычно  эти предприятия имеют массовый, крупносерийный и мелкосерийный  характер производства.

    Объектом  калькулирования является изделие  или группа однородных изделий.

    Применение  нормативного метода основано на предварительном  составлении нормативной калькуляции по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм.

    Порядок применения нормативного метода представлен на рис 3.

    Прежде  чем начать производство, необходимо разработать нормы расхода материалов, нормы трудоемкости, ценовые нормативы, нормы накладных расходов и т.д. На основе этих норм составляется нормативная калькуляция на каждую деталь или группу однородных деталей. Далее составляется калькуляция узлов, агрегатов и т.д. В итоге получается нормативная калькуляция всего изделия. В расчет не включаются общехозяйственные расходы. Поэтому калькуляция составляется в пределах производственной себестоимости.

Рис. 3. Порядок применения нормативного метода калькуляции себестоимости

    На  этапе производства ведется учет изменения норм. Нормы могут измениться как на начало отчетного периода, так и в течение него.

    Изменение норм в течение отчетного периода  влечет за собой пересчет остатков незавершенного производства. Такой  пересчет производится и тогда, когда нормы меняются с начала месяца. Это необходимо для того, чтобы нормативная стоимость незавершенного производства соответствовала нормативной калькуляции, рассчитанной по новым нормам для следующего отчетного периода.

    Другим  неотъемлемым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников.

    Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, отклонения на единицу продукции и на весь выпуск.

    В бухгалтерском учете готовую  продукцию учитывают на синтетическом  счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Но на аналитических счетах по отдельным видам продукции учет может вестись по учетным ценам, в том числе по нормативным.

    В процессе производства возникают недокументированные  отклонения, которые представляют собой  разницу между фактической себестоимостью и нормативной.

    Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.

    Нормативный метод является наиболее прогрессивным. Он позволяет решать одновременно две задачи. Во-первых, обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а во-вторых, позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.

    Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете издержек в целом по подразделению или предприятию.

1.2.4. Методы полного учета затрат и директ-костинг

    При расчете себестоимости готовой  продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.

    Как уже говорилось, постоянные затраты  не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию  выпускает предприятие и в  каком количестве, эти расходы  все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

    Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

    Применение  метода директ-костинг оправдано, когда  необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или  прекращении производства того или  иного продукта.

    Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия.

    Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных  решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с  производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

 

1.2.5. Функциональный  метод (ABC)

    С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

    Функциональный  метод получил свое распространение  в 1980-х гг. Он был разработан американскими  учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

    Функциональный  метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

    Преимущества  функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии  производится широкий ассортимент  продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

    В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число  проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину  возникновения определенных накладных  расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

    Напомним, что традиционно за базу распределения  накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

    Подход  к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью  распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты  на производство каждого вида продукции. Традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов.

    Порядок применения функционального метода представлен на рис. 4.

      
 
 
 
 
 
 
 
 

Рис. 4. Порядок применения функционального метода калькуляции себестоимости

    Функциональный  метод не является альтернативным методом  по отношению к позаказному и  попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.

    Преимущество  этого подхода при определении  себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.

    Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.