«Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»

Введение.

1. Плательщики налога на прибыль, объект налогообложения.

2. Доходы.

2.1 Доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

2.1.1 Порядок определения доходов.

2.2 Доходы от реализации.

2.3 Внереализационные доходы.

2.4 Доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

3. Порядок определения расходов. Группировка расходов

3.1 Порядок определения расходов

3.2 Классификация расходов для целей налогообложения

3.3 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

4. Методы признания расходов и доходов

4.1 Метод начисления

4.2 Кассовый метод

5. Налоговые ставки

6. Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли

7. Порядок и сроки уплаты налога. Налоговая декларация

Заключение.

Список литературы

Приложения.
Введение.

К важнейшим обобщающим показателям эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия относится прибыль и рентабельность.

Повышение уровня этих показателей свидетельствует как об улучшении использования производственных и финансовых ресурсов, так и о получении дополнительных источников инвестиций для дальнейшего развития.

Прибыль – это доход предприятия, получаемый от производства и реализации продукции, оказания различных услуг, выполнения работ промышленного характера, операций с ценными бумагами и др. Прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятий представляет собой разницу между общей суммой доходов и затрат на производство и реализацию продукции с учетом убытков от различных операций.

Прибыль – это денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Это показатель, наиболее полно отражающий эффективность производства, объем и качество продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости.

Прибыль не только является источником обеспечения внутри-хозяйственных потребностей предприятий, но и приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов и внебюджетных фондов. Не смотря на многообразие налогов, лишь некоторые из них являются основными источниками поступлений в бюджет, играя решающую роль при перераспределении валового внутреннего продукта (ВВП) и национального дохода, активно влияя на процесс воспроизводства, создавая предпосылки экономического роста. К таким налогам как раз и относятся налоги на прибыль организаций, который в различных превращенных формах существовал  в распределенных отношениях отечественной хозяйственной системы.

1. Плательщики налога на прибыль, объект налогообложения.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

                  Российские организации (юридические лица);

                  Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в  Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доход от источников в Российской Федерации.

Согласно статье 11 НК РФ к российским организациям в целях налогообложения признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль являются все российские организации. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении определенных условий предусмотрено только для организаций, получивших статус участника проекта «Сколково» (ст. 246.1).

Филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с главой 25 НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль.

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а так же сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а так же сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

С 1 января 2009 г. для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, действует новое правило. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то  распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Следует учитывать, что действующее законодательство содержит нормы, освобождающие от уплаты налога отдельны группы налогоплательщиков. Так, не являются плательщиками налога на прибыль следующие организации:

                  перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст. 346.26 НК РФ);

                  применяющие упрощенную систему налогообложения (ст. 346.11 НК РФ);

                  организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.1 НК РФ);

                  лица, осуществляющие  деятельность в сфере игорного бизнеса и уплачивающие налог на игорный бизнес.

В целях налогообложения иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской  правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ).

Глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль при условии осуществления ими деятельности  в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получения доходов от источников в Российской Федерации. Особенности уплаты налога иностранными организациями определенны статьями 306-310 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, следует определить, что именно относится к постоянным представительствам. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России. Таким образом, во-первых, постоянным представительством признается любое отделение, вне зависимости от его названия. При этом факт регистрации в качестве постоянного представительства не имеет значения. Сначала обозначается присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации, и как только постоянное представительство начинает функционировать, оно должно зарегистрироваться (встать на налоговый учет). Во-вторых, важнейшим признаком образования постоянного представительства является регулярное осуществление предпринимательской деятельности. Такую позицию поддерживает и Минфин России. Как указано в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66, иностранные организации, имеющие отделения в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую деятельность. Деятельность является предпринимательской, если она направлена на систематическое извлечение прибыли. Следовательно, отделение иностранной некоммерческой организации предпринимательскую деятельность не ведет, а осуществляет лишь представительские функции и налогоплательщиком налога на прибыль не является.

Пункт 4 ст. 306 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности вспомогательного и подготовительного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к вспомогательной и подготовительной деятельности, в частности, относятся содержание места деятельности для закупки товара, сбора, обработки информации, рекламы, маркетинга, ведения бухгалтерского учета и др. Также не рассматривается как образование постоянного представительства заключение иностранной организацией договора простого товарищества, осуществление операций по ввозу и вывозу товаров.

Следует указать на Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, которым были утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Такие методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако налоговые органы при осуществлении своих функций руководствуются положениями этого документа. В частности, Методические рекомендации регулируют вопрос установления наличия постоянного представительства. Указывается, что в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Также Методические рекомендации указывают на возможность связи факторов, определенных в НК РФ как не приводящих к образованию постоянного представительства, с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В случае неуплаты (неполной уплаты) сумм налога на прибыль ответственность будет применена именно к постоянному представительству иностранной организации. Именно отделение иностранной организации выступает в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика. Если филиал действует от имени, по поручению и под ответственность иностранной организации, действия филиала создают права и обязанности для нее. Следовательно, начисление сумм налога, пеней и штрафа порождает обязанность по их уплате у иностранной организации.

Статья 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в Российской Федерации. Указанная статья устанавливает перечень доходов от источников в Российской Федерации. Такие доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и к ним относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Перечень доходов от источников в России не является исчерпывающим.

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается организациями, выплачивающими эти доходы. Такие организации выполняют фактически функции налоговых агентов. Ими могут быть как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Необходимым элементом для установления налога является объект налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль в целях 25 главы НК РФ признается:

1.                  для российских организаций;

2.                  для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

3.                  для иных иностранных организаций.

Прибылью российской организации является полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Объектом налогообложения для второго типа организаций является полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на сумму произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии со статьями 306-312 НК РФ.

2. Доходы.

Общее понятие дохода дано в статье 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой токую выгоду можно оценить.

В целях исчисления налога на прибыль доходы делятся:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Классификация доходов в бухгалтерском учете осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (в редакции приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н).

Согласно этому приказу доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы Организации в бухгалтерском учете подразделяются:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы.

2.1 Доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

2.1.1 Порядок определения доходов.

При определении доходов из них исключается суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании:

-  первичных учетных документов, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяются как документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (например, гражданско-правовые договоры, расчетные документы);

- документов налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может фактически представить любые документы, подтверждающие получение определенных доходов.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость  которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитывается в совокупности с доходами, стоимость  которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 (метод начисления) и 273 (кассовый метод).

В целях 25 главы НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

2.2 Доходы от реализации.

Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с данной статьей такими доходами признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг);

- выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по общему правилу под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами. В ст. 39 НК также установлен перечень операций, которые не признаются реализацией. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен, если НК РФ предусматривает иные операции, не признаваемые реализацией.

Выручка от реализации (из которой исключаются указанные выше суммы косвенных налогов), признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. При этом такие поступления могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода.

2.3 Внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы, не отнесенные к выручке организации от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В статье 250 НК РФ указаны виды доходов, которые признаются внереализационными. Однако перечень не является исчерпывающим, поскольку внереализационными признаются все виды доходов, которые не являются доходами от реализации и не включены в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим возможные виды внереализационных доходов:

1)от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном для определения доходов от реализации;

5)от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если они не относятся к доходам от реализации;

6)в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ;

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информации о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика-организации при ее участии в простом товариществе. Доход учитывается в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

14) В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

17) В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

19) В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ;

20) В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях, то есть дивиденды. При этом в составе указанных доходов не учитываются суммы дохода от долевого участия в других организациях, направляемые налогоплательщиком на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые от источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

              Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся в следствии отклонения курса продаж (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности  на иностранную валюту.

Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс ее продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Доходы от покупки иностранной валюты возникают. Когда курс уу покупки ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Пример 1

На транзитный валютный счет организации 11 марта 2011 года в качестве экспортной выручки поступила валюта в размере 10 000 €. Официальный курс Банка России на эту дату составил 39,31 руб./€.

14 марта 2011 года организация решила продать валюту. На дату продажи валюты (14 марта 2011 года) официальный курс Банка России составил 29.54 руб./€. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 40.04 руб./€.

Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 15 марта 2011 года. Официальный курс Банка России на эту дату составил 39.93 руб./€.

В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом:

ДЕБЕТ 52 КРЕДЕТ 62

-393 100 руб. (10 000 € 39,31 руб./евро) – зачислена выручка;

14 марта 2011 года

ДЕБЕТ 57 КРЕДЕТ 52

-394 400 руб. (10 000 €  39,54 руб./ €) – перечислена валюта для продажи;

ДЕБЕТ 52 КРЕДЕТ 91-1

- 2300 руб. (395 400 руб. – 393 100 руб.) – отражена курсовая разница за период с 11 по 14 марта 2011 года;

15 марта 2011 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДЕТ 91-1

- 400 400 руб. (10 000 €  40.04 руб./€) – зачислены средства в рублях, полученных от продажи валюты по курсу обслуживающего банка;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДЕТ 57

- 399 300 руб. (10 000 €  39,93 руб./€) – списана стоимость проданной валюты по официальному курсу Банка России;

ДЕБЕТ 57 КРЕДЕТ 91-1

- 1100 руб. (400 400 руб. – 399 300 руб.) – отражена курсовая разница

Для целей налогообложения были учтены следующие суммы:

              - 400 400 руб. – сумма дохода от реализации валюты;

              ­- 395 400 руб. – стоимость приобретенной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи. Эта сумма учитывается в целях налогообложения в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ;

              - 1100 руб. – положительная разница, образовавшаяся из-за отклонения курса продажи валюты обслуживающим банком от официального курса Банка России на дату продажи валюты. Эта разница включается в налоговом учете во внереализационные доходы.

              Таким образом, прибыль от реализации валюты составила 6100 руб. (400 400 руб. – 395 400 + 1100.).

В соответствии с пунктом 3 данной статьи одним из видов внереализационных доходов налогоплательщика является признание должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а так же суммы возмещения убытков или ущерба. Санкциями за нарушение договорных обязательств признается сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору. Одним из способов обеспечения  исполнения обязательств по договору является  неустойка, разновидностями которой являются штрафы и пени (ст. 329 и 330 ГК РФ). В соответствии со статьей 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, содержаться в основном договоре или быть оформлено дополнительным соглашением к нему. При этом штраф может устанавливаться в виде фиксированной суммы (например, 100 руб. за каждый непредставленный документ) либо в процентах к определенной величине (допустим, 10% от неуплаченной суммы). Пени начисляются нарастающим итогом за каждый день просрочки платежа в процентах от неуплаченной суммы (например, 0.3% от суммы задолженности за каждый день просрочки) или в виде фиксированной суммы (допустим, 200 руб. за каждый день просрочки).

В налоговом учете указанные суммы учитываются в составе внереализационных доходов. При этом дата признания их в целях налогообложения зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик. Так, если организация-кредитор использует кассовый метод, данные суммы она включает в налоговую базу на дату их фактического получения. Основанием для этого служит пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, включают суммы штрафов и пеней в налоговую базу либо на дату признания их должником, либо на дату вступления в законную силу решение суда. Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Необходимо отметить, что положение данного подпункта следует применять в совокупности с нормой статьи 317 Кодекса, в котором записано, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Это значит, что если в договоре размер штрафных санкций или возмещения убытков не установлен, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

Таким образом, доходы в виде штрафных санкций за нарушение условий договора учитываются для целей налогообложения прибыли в случае, если:

- одна из сторон нарушила условия заключенного договора;

- в договоре установлен порядок определения размера штрафных санкций, и они признаны должником либо право на их получение подтверждено решением суда, вступившим в законную силу.

Пример 2

25 марта 2011 года ЗАО «Комфорт» (продавец) и ООО «Сокол» (покупатель) заключили договор купли-продажи партии товаров. Обе организации применяют в целях налогообложения прибыли метод начисления.

Стоимость товаров составила  296 000 руб. (без НДС). По условиям договора ООО «Сокол» обязано оплатить товар в течении недели с момента его отгрузки. За каждый день просрочки платежа предусмотрены пени в размере 0,2% от стоимости покупки.

ЗАО «Комфорт»  отгрузило товары 31 марта 2011 года. Следовательно, ООО «Сокол» должно  было расплатиться за поставленные товары до 7 апреля 2011 года. Однако деньги были перечислены только 15 апреля 2011 года.

20 апреля 2011 года ЗАО «Комфорт» направило в адрес ООО «Сокол» перетензию с требованием уплатить неустойку за 8 дней опоздания – с 8 по 15 апреля 2011 года включительно. Согласно договору сумма неустойки составила:

296 000  0,2%  8 дн. =  4736 руб.

ООО «Сокол» претензию признало, и 22 апреля 2011 года стороны подписали соответствующий двусторонний акт. В этот же день ООО «Сокол» перечислило сумму неустойки на расчетный счет ЗАО «Комфорт». Деньги поступили на расчетный счет ЗАО «Комфорт» 25 апреля 2011 года.

Таким образом, 22 апреля 2011 года бухгалтер ЗАО «Комфорт» должен включить в налоговом учете в состав внереализационных доходов штрафные санкции по договору – 4736 руб.

В бухучете перечисленные выше операции ЗАО «Комфорт» отражает таким образом:

22 апреля 2011 года

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 91-1

- 4736 руб. – начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору;

25 апреля 2011 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

- 4736 руб. – сумма неустойки поступила на расчетный счет.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются доходами от реализации только в том случае, если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе. Если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, доходы от них учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течении календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

Аналогичная норма в статье 250 НК РФ установлена для доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Внереализационными доходами являются также доходы в виде процентов, полученных по договору займа, кредита, банковского счет, банковского вклада, а так же по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Определение процентов дано в пункте 3 статьи 43 НК РФ. Процентами признаются любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Порядок признания доходов в виде процентов в налоговом учете установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьями 280-282.1 и 329 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договору займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Проценты за предоставление в пользование денежных средств организации начисляются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признается суммы восстановленных резервов, расходы на формирование который были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 267.1, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Глава 25 НК РФ разрешает налогоплательщикам создавать следующие резервы в налоговом учете:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324.1 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324 НК РФ);

- резерв на возможные потери по ссудам  (ст. 292 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ);

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ в состав внереализационных доходов по итогам отчетного (налогового) периода включается излишек резерва по сомнительным долгам, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем  сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Датой признания указанных доходов при методе начисления является последний день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, не израсходованная по назначению и относящаяся к товарам (работам), по которым истек гарантийный срок, включается в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно абзацу седьмому пункта 2 статьи 324 НК РФ, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Не включается в доходы остаток неиспользованных средств только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с учетной политикой копит средства на капитальный ремонт основных средств  более одного налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма вновь создаваемого резерва на возможные потери по ссудам должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 292 НК РФ).

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва превышает расчетную величину, резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доход суммы такого восстановления (ст. 300 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитывается в стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Особенность применения этой нормы в том, что для целей налогообложения полученное имущество оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ.

В отношении амортизируемого имущества такая оценка не может быть ниже его остаточной стоимости, рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ. Стоимость безвозмездно полученных работ (услуг, неамортизируемого имущества) должна быть не ниже затрат передающей стороны на их выполнение  (оказание, производство, приобретение). При этом информацию о стоимости имущества (работ, услуг) налогоплательщику-получателю следует подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

На практике часто встречаются ситуации, когда имущество передается безвозмездно, но не в собственность, а в пользование. В этом случае для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование вещью следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании пункта 8 статьи 250  НК РФ. При этом налогоплательщик, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Датой получения доходов в виде безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) или имущественных прав является дата документов, подтверждающих передачу товаров (имущественных прав), выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования объекта. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Это установлено пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

ПРИМЕР 3

Организацией безвозмездно получен объект основных средств рыночной стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования объекта  - 10 лет. Акт приемки-передачи оформлен в апреле 2011 года. Ежемесячная сумма амортизации по объекту составляет 333,33 руб. (40 000 руб. / 120 мес.).

              В бухгалтерском  учете необходимо сделать следующие проводки:

В апреле 2011 года

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 98-2

- 40 000 руб. – отражено безвозмездное поступление объекта основных средств по рыночной стоимости;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

- 40 000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;

начиная с мая 2011 года

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 333,33 руб. – начислена амортизация по объекту основных средств;

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

-333,33 руб. – на сумму начисленной амортизации увеличены прочие доходы организации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно – в апреле 2011 года.

В состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В целях налогообложения прибыли указанные доходы учитываются с учетом положений статьи 54 НК РФ. Так, во внереализационные доходы того отчетного (налогового) периода, в котором выявлены доходы того отчетного (налогового) периода, в котором выявлены доходы прошлых лет, суммы включаются тогда, когда невозможно определить конкретный период совершения ошибки. Если же этот период известен, корректируются налоговые обязательства (увеличивается внереализационные доходы) того отчетного (налогового) периода, к которому относится выявленные суммы. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В бухгалтерском учете исправление ошибок прошлых лет зависит от того, является эта ошибка существенной или нет. Исправление несущественных ошибок, выявленных до 31 декабря текущего года, производится записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета  в том месяце отчетного периода, когда такая ошибка была выявлена. На основании ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, прибыль и убыток, выявленные в результате исправления, отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономической решение пользователей бухгалтерской отчетности. Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. До даты утверждения отчетности ошибка исправляется записями декабря отчетного года. После даты утверждения отчетности существенная ошибка отчетного года должна быть исправлена:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- путем ретроспективного пересчета.

ПРИМЕР 4

Аудиторская фирма при проведении аудиторской проверки организации в мае 2011 года выявила, что в июле 2010 года для целей налогообложения не учтена выручка от реализации в сумме 120 000 руб., в том числе НДС – 18 300 руб.

Полученные на расчетный счет денежные средства учтены на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

В соответствии с учетной политикой организации  для целей бухгалтерского учета данная ошибка не является существенной.

Организация вносит изменения в бухгалтерский учет в мое 2011 года следующим образом:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

- 120 000 руб. – отражена прибыль прошлых лет в составе прочих доходов;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- 18 300 руб. – начислен НДС.

При этом организация вносит изменения в налоговую декларацию по НДС за III квартал 2010 года, в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года и за 2010 год, представляет в налоговые органы уточненные  декларации и уплачивает доначисленные суммы налога и пени.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается доход в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Датами признания внереализационных доходов в виде курсовой разницы является:

- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами;

- последний день текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом в составе внереализационных доходов не учитываются положительная курсовая разница, полученная в результате переоценки полученных авансов (задатка).

В бухгалтерском учете курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разницы подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12 и 13 ПБУ 3/2006)

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде суммовой разницы. Такой доход может возникнуть у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц  на дату реализации или оприходованию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях. Суммовые разницы возникают только у налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Датами признания внереализационных доходов в виде суммовой разницы в налоговом учете в соответствии  с пунктом 7 статьи 271 НК РФ являются:

- у налогоплательщика-продавца – дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя – дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – дата приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

ПРИМЕР 5

ЗАО «Дельта» заключило контракт с ООО «Сигма» на поставку канцтоваров стоимостью 3000 условных единиц по курсу на дату оплаты. На дату отгрузки продукции курс условной единицы составил 33,5 руб., соответственно стоимость товара – 100 500 руб. (33,5 руб.  3000 у.е.). На дату оплаты курс условной единицы составил 34 руб. На расчетный счет ЗАО «Дельта» поступило 102 000 руб. (34 руб.  3000 у.е.)

Таким образом, положительная суммовая разница, отражаемая ЗАО «Дельта» в составе внереализационных доходов, равна 1500 руб. (102 000 руб. – 100 500 руб.).

В отличии от налогового учета в бухгалтерском учете нет понятия «суммовые разницы». Те разницы в оценке активов и обязательств, которых возникают при выполнении обязательств по договорам в условных денежных единицах, называются курсовыми. Такое правило установлено ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России  от 27.11.2006 № 154н.

Согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых их эксплуатации основных средств.

Датой признания доходов от получения подобного имущества является дата составления акта ликвидации имущества и оприходования материалов или иного имущества. Форма акта № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных  средств)» утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включается стоимость использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Указанные доходы включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны подтверждать целевое использование полученных средств. Для э\того они раз в год представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

В соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, на которые в отчетном (налоговом) периоде был уменьшен уставный (складочный ) капитал организации, если это уменьшение было произведено без возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации-налогоплательщика. Исключением является случаи , когда уменьшение уставного (складочного) капитала произошло в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Права и обязанности организации по уменьшению уставного капитала установлены статьей 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», статьей 20 Федерального закона от 08.02.98 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьями 90 и 101 ГК РФ.

Дата признания дохода в виде сумм, на которые был уменьшен уставный капитал, зависит от применяемого организацией метода признания доходов и расходов в целях налогообложения. Так, датой признания указанного дохода в налоговом учете для организаций, применяющих метод начисления, является последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). У организаций, которые применяют кассовый метод, данный доход возникает на дату принятия учредителями (товарищами, акционерами) решения об уменьшении уставного капитала и о том, что возврат стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) не производится.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Исключением является суммы кредиторской задолженности налогоплательщика, перечисленные в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Также положения комментируемого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигации с ипотечным покрытием.

При определении срока исковой давности по кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) следует учитывать, что согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

К кредиторской задолженности организации можно отнести, в частности, следующую задолженность:

- по расчетам с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, в том числе задолженность, обеспеченную выданными векселями;

- задолженность перед рабочими и служащими по оплате труда, представляющие собой начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда.

Внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в целях налогообложения на дату прекращения обязательства. Подтверждением списания задолженности может являться, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата завершения инвентаризации и подписание акта по ее результатам.

Инвентаризация ТМЦ должна проводиться как минимум перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская, и налоговая отчетность должна формироваться с учетом результатов инвентаризации.

Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26 утверждена форма № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», которая используется для отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Показатели данной формы можно использовать и для целей налогового учета.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом не имеет значения, какое имущество выявлено как излишнее – материалы, амортизируемое имущество, нематериальные активы. Стоимость излишнего имущества включается в состав доходов по рыночным ценам, действовавшим на момент проведения инвентаризации.

2.4 Доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом:

1) поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика. В ряде случаев такая ситуация связана с особым статусом (категорией) налогоплательщика (см. таблицу 4).

Таблица 1

2) целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Целевые поступления в виде подакцизных товаров учитываются в качестве внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

Целевыми поступлениями признаются:

- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные ими по назначению (иначе они будут также учитываться в качестве внереализационного дохода). Исчерпывающий перечень таких целевых поступлений приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ.

К ним относятся:

осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (данная деятельность должна относиться к уставной деятельности организации);

совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ;

использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;

отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО:

- от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору;

- целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ;

средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

С 1 января 2008 года вступят в силу положения НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, и пополняющие данный список следующими видами доходов:

денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

3. Порядок определения расходов. Группировка расходов

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с:

- производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все осуществленные налогоплательщиком затраты могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть разделены на три группы:

1) расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;

2) расходы, не соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;

3) расходы, указанные в ст. 270 НК РФ и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

3.1 Порядок определения расходов

С целью учета осуществленных налогоплательщиком затрат в качестве расходов, они должны соответствовать следующим критериям:

1) обоснованность;

2) документальная подтвержденность;

3) реальность.

Рассмотрим каждый из указанных критериев.

Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данный критерий является достаточно субъективным, поскольку ни один акт законодательства о налогах и сборах не указывает, какие конкретно расходы можно считать экономически оправданными. Иными словами, не установлены критерии определения экономической оправданности затрат. В связи с этим налоговые органы и суды, определяя экономическую оправданность расходов, исходят из конкретных обстоятельств деятельности организации.

По мнению арбитражных судов, одним из условий экономической оправданности понесенных расходов является их связь с получением дохода или снижением в дальнейшем расходов. При этом экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком затрат определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. НК РФ не ставит порядок признания расходов на приобретение основных средств в отчетном периоде в зависимость от сроков получения доходов от этого имущества.

Под документально подтвержденными расходами понимаются, согласно НК РФ, затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Следовательно, если налогоплательщик желает учесть какие-либо затраты в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, он должен иметь документы, подтверждающие факт осуществления данных расходов.

На практике возникает вопрос: можно ли учесть расходы, если подтверждающие их осуществление документы оформлены с ошибками? ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А вынес решение по данному вопросу. В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, в том числе первичных учетных документов. Вместе с тем, как указывает суд, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (даже если выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

Тем не менее такая позиция представляется достаточно спорной. НК РФ указывает на необходимость подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, если документы оформлены ненадлежащим образом, они не могут быть приняты как подтверждающие расходы документы. Тогда такие расходы должны считаться неподтвержденными и не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.

Организации зачастую осуществляют расходы по оплате услуг мобильной телефонной связи своих работников. Может ли организация учесть такие расходы? По мнению Минфина России (письмо от 31.12.2004 N 03-03-01-04/1/194), затраты на приобретение воды, газа, электроэнергии, отопления для работников, работающих на дому, включаются в расходы только в той части, которая была непосредственно направлена на выработку продукции при документальном подтверждении. Расходы на мобильную связь принимаются к налогообложению в той части, которая была непосредственно направлена на производственную деятельность и извлечение прибыли, при условии их документального подтверждения. При этом, как считает Минфин России, в случае, когда налогоплательщик использует личный транспорт в служебных целях, расходы на проезд на городском транспорте не принимаются для целей налогообложения, так как они не будут экономически оправданными.

Таким образом, при возмещении затрат, связанных с выполнением для работодателя работы на дому (плата за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги телефонной связи и т.д.), должен быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и для личных нужд. Также должно обеспечиваться их документальное подтверждение. Такая позиция Минфина России представляется достаточно логичной, но трудноосуществимой. Достаточно сложно налогоплательщику вести раздельный учет указанных услуг, еще сложнее налоговому органу проконтролировать правильное ведение раздельного учета.

Критерий реальности осуществленных расходов напрямую не указан в законодательстве о налогах и сборах. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Косвенно, исходя из этого положения, можно выделить критерий реальности затрат: "...осуществленные (понесенные) налогоплательщиком". Тем не менее данный критерий учитывается арбитражными судами. При этом реальность понесенных затрат рассматривается в двух аспектах:

1) затраты должны быть реально осуществлены (а не существовать только в документах). Размер затрат должен соответствовать реально понесенным, без завышения;

2) затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов, если предварительно или впоследствии не было возмещения понесенных расходов, например, из бюджета (для унитарных предприятий).

3.2 Классификация расходов для целей налогообложения

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на:

- связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ, включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы.

Материальные расходы по своей сути являются различными производственными расходами: на приобретение сырья и материалов для производства, инвентаря, приборов, оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты, комплектующих изделий, топлива, воды, энергии и т.д. Перечень расходов, которые налогоплательщик относит к материальным, установлен в ст. 254 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. Данная статья устанавливает также порядок определения материальных расходов.

Расходы на оплату труда включают в себя любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. К таким расходам могут быть отнесены стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работником. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не исчерпывающий, однако НК РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в целях налогообложения. Осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации (трудового и иного), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Указанное условие находит отражение и в ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Пункт 21 ст. 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, установленных в трудовом договоре. Таким образом, если организация выплатила работникам согласно трудовым договорам премии перед Новым годом и подарила ценные подарки в честь окончания успешного года (что не предусмотрено трудовыми договорами), то в качестве расходов можно будет учесть только премии (письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).

НК РФ в большинстве случаев исходит из принципа учета затрат только в пределах допустимой нормы. Иными словами, законодательство Российской Федерации (трудовое, экологическое, иное) предусматривает какие-либо лимиты, пределы, например, на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду, выполнение сверхурочной работы работником и т.д. Как правило, в целях налогообложения принимаются к учету только те затраты, которые были осуществлены в пределах лимитов: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ не учитываются в целях налогообложения. Тем не менее Минфин России в письме от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22 высказал позицию, согласно которой расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает количество, предусмотренное трудовым законодательством), могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда. Для этого такая оплата должна быть предусмотрена трудовым договором.

Суммы начисленной амортизации являются третьим видом расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок начисления амортизации установлен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют следующим критериям:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности,

- используются им для извлечения дохода;

- их стоимость погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);

- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).

Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

- переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст. 259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст. 264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату труда.

Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы на услуги банков;

- расходы на проведение собраний акционеров (участников).

Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым.

Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.

3.3 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы:

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;

- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество;

- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;

- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Перечень, установленный в ст. 270 НК РФ, содержит ряд пунктов, по которым достаточно часто возникают споры в судах. Так, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы. Трудовой кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный размер дополнительного отпуска. Следовательно, налогоплательщик имеет право увеличить размер предоставляемых дополнительных отпусков. Таким образом, можно назвать следующие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу:

1) осуществленные затраты не должны подпадать под перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по ст. 270 НК РФ;

2) расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода или снижение расходов в будущем);

3) расходы должны быть документально подтверждены;

4) расходы должны быть реально осуществлены.

4. Методы признания расходов и доходов

НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- метод начисления;

- кассовый метод.

4.1 Метод начисления

Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики применяют метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом необходимо учитывать, что датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дата подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ.

Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю. Указанный порядок регулируется ГК РФ.

При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета, (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым, подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии, с которым подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). Одновременно следует обратить внимание на то, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

4.2 Кассовый метод

Организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, имеют право учитывать дату возникновения доходов и расходов согласно статье 273 НК РФ (кассовый метод).

По кассовому методу датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав, либо погашения задолженности иным способом. Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявления о дополнении и уточненную декларации за истекшие отчетные периоды.

Вновь созданные организации, в связи с тем, что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом, если в течении текущего налогового периода выручка превысит показатель в четыре миллиона рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода. Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им расходы классифицировать и группировать соответствующим образом.

5. Налоговые ставки

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК РФ.

Итак, установлены:

Общая налоговая ставка: 20%.

При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем соотношении: 2% идет в федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливается в следующих размерах:

1)     20% - со всех доходов, за исключением следующих подпунктов;

2)                 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Таблица 2

Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым ставкам, подлежат зачислению в федеральный бюджет.

6. Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль:

- метода начисления

- кассового метода

и порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

7. Порядок и сроки уплаты налога. Налоговая декларация

Статья 287 НК РФ устанавливает срок и порядок уплаты налога по окончании налогового периода и налога в виде авансовых платежей.

Налог, подлежащий уплате по окончании налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций. Порядок и сроки подачи налоговой декларации определены в ст. 289 НК РФ.

В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей можно выделить следующие особенности их уплаты:

1) по итогам квартального отчетного периода авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за данный налоговый период;

2) ежемесячные платежи, подлежащие уплате в течение квартального отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 числа каждого месяца данного отчетного периода;

3) если отчетный период - месяц, то есть налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение данного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.

В свою очередь, авансовые платежи, уплаченные по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового периода).

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Положения, касающиеся налоговой декларации по налогу на прибыль, закреплены в ст. 289 НК РФ. Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 7 февраля 2006 года № 24н (последние изменения, введенные в действие с момента представления налоговых деклараций за первый отчетный период 2007 года, были внесены Приказом Минфина от 9 января 2007 года № 1н).

Установлено требование, в соответствии с которым все налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять соответствующие налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Это требование распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей и независимо от особенностей исчисления и уплаты налога налогоплательщиками.

Налоговые декларации должны быть представлены в налоговые органы как по местонахождению организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Налоговая декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать сведения, касающиеся в целом организации, а также каждого из ее обособленных подразделений (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Что касается налоговых агентов, то они обязаны представлять налоговые расчеты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику.

По итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. Упрощенная форма налоговой декларации по налогу на прибыль подается также некоммерческими организациями, у которых не возникает обязательств по уплате налога, по истечении налогового периода.

Что касается сроков подачи налоговой декларации налогоплательщиком и налоговых расчетов налоговым агентом, то они установлены п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ. Налоговая декларация (налоговый расчет) должна быть подана в налоговый орган:

по итогам отчетного периода

- не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (то есть не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября);

- не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога, если отчетный период - месяц, то есть налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;

по итогам налогового периода

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заключение.

Налог на прибыль организации – федеральный, прямой налог. Он занимает особое место в структуре системы налогообложения, так как устанавливает последовательность и определяет взаимосвязь с налоговыми нормами на разных уровнях. Ведение бухгалтерского учета организаций практически зиждется и строится на основах данного налога, так как он играет одну из самых главных и неотъемлемых ролей в этой системе.

Несмотря на то, что налог на прибыль – федеральный, платежи его распределяются между бюджетами разных уровней.

Налог на прибыль является одной из основных современных форм налогового изъятия. Он занимает особое место в налоговых системах, так как уменьшает именно то, что по определению является целью предпринимательской деятельности, потому к этому налогу нужно относиться как к инструменту, влияющему на экономическое развитие, и каждая норма законодательства о налоговом изъятии прибыли должна быть обоснована и экономически оправданна. Таким образом, с экономической точки зрения налог на прибыль – регулярные денежные отношения в связи с безвозмездным изъятием государством  ВВП в части доли прибавочной стоимости для обеспечения доходов бюджета, взаимоувязанные с задачами экономической политики государства.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации

2. Гражданский кодекс Российской Федерации

3. Федеральный закон от 08.02.98 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

4. Федеральный закон от 25.04.2002 года № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

5. Федеральный закон от 21.11.1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

6. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»

7. Положения по бухгалтерскому учету 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ №32н «Доходы организации»

8. Положения по бухгалтерскому учету 10/99, утвержденное приказом Минфина России №33н «Расходы организации»

9. Положения по бухгалтерскому учету 18/02, утвержденное приказом Минфина России №114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»

10. Положения по бухгалтерскому учету 3/2000, утвержденное приказом Минфина России №2н «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

11. Положения по бухгалтерскому учету 22/2010, утвержденное приказом Минфина России №63н «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

12. План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н

13. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

14. «Налог на прибыль организации», ООО «СТАТУС-КВО 97», Москва, 2011 г.

15. «Налоги и налогообложение: учебное пособие для студентов вузов» Г.А. Волкова, Г.Б. Поляк, Л.А. Крамаренко, «Юнити-Дана», Москва, 2010 г.

2