Учет нематериальных активов

       В соответствии с п. 1.2 Положения но бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160) «под долгосрочными инвестициями... понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий».

       Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется  на счете 08 «Капитальные вложения», на котором открываются субсчета по их видам, в том числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

       Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их юридической  формой, экономической природой и целевым использованием учету в составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражается на счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находит отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

       Счет 08 «Капитальные вложения» предназначен для калькулирования первоначальной стоимости нематериальных активов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, но и из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

       После того как объект приведен в состояние  готовности к использованию в  запланированных целях, он зачисляется  на основании акта приемки в состав нематериальных активов, что отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 08 «Капитальные вложения».

2. Создание нематериальных активов.

       В Положении о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской Федерации говорится не только о приобретении, но также и об изготовлении нематериальных активов. Но изготовление является основным первоначальным способом возникновения права собственности на вещи; в отношении нематериальных активов вообще не может возникать право собственности, так как они представляют собой объекты, на которые возникают не права собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не об изготовлении, а о создании нематериальных активов.

       Если  обратиться к истории вопроса, то до января 1994 года вопрос о том, можно ли вообще учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был дискуссионным. Нормативные акты на него ответа не давали.

       О том, что затраты на создание нематериальных активов также относятся к категории долгосрочных инвестиций и подлежат учету на счете 08 «Капитальные вложения», указано впервые в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года).

       Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций.

       Правовое  оформление создания творческого произведения необходимо для решения вопроса  о принадлежности права использования созданного произведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания произведения, могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника и предприятия, но желательно заключать дополнительный договор между предприятием и работником на его создание.

       Для правового оформления создания и  передачи творческих произведений могут  быть использованы:

• договор о создании и передаче авторского произведения;
• договор о выполнении НИОКР;

       — договор о создании и передаче научно-технической продукции.

       О приобретении нематериальных активов  было сказано выше. Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между приобретением и созданием  нематериальных активов достаточно сложно, так как создание нематериального актива на основании договора предполагает его дальнейшую передачу заказчику.

       На  мой взгляд, между приобретением  и созданием нет принципиальной разницы с точки зрения экономического содержания этих процессов и разницы  с точки зрения целей использования полученного конечного продукта.

       Назрела настоятельная необходимость  в четком терминологическом  обосновании объектов бухгалтерского учета. Процесс унификации терминов бухгалтерского учета имеет и  самостоятельное  значение. Кроме того, его важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозначения используются в налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий порой очень серьезные налоговые последствия.

       Согласно  п. 2.5 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 1. № 97), при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 «Капитальные вложения» относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 «Использование прибыли» или других счетов учета аналогичных источников.

3. Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов и безвозмездно.

       Нематериальные  активы, поступившие на предприятие  в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». На величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 «Уставный капитал».

       Основанием  для отражения в бухгалтерском  учете в данном случае является учредительный  договор.

       Нематериальные  активы приходуются в оценке по согласованной между учредителями стоимости.

       Нематериальные  активы могут поступать на предприятие  безвозмездно. При этом следует обратить внимание на то обстоятельство, что безвозмездное получение материальных ценностей (вещей) осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими организациями запрещено статьей 575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

       Нематериальные  активы, если они представляют собой исключительные права организации, не могут передаваться на основе договора дарения. Их передача безвозмездно может оформляться с помощью всех перечисленных выше договоров, в которых отсутствует условие о возмездном характере передачи того или иного объекта, т. е. условие о цене. Таким образом, нематериальные активы могут поступать безвозмездно на предприятие как от физических, так и от юридических лиц.

       Получение нематериальных активов, поступивших  на предприятие безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности». Таким образом отражаются в бухгалтерском учете безвозмездно полученные нематериальные активы, которые предполагается использовать при осуществлении предпринимательской (уставной, производственной) деятельности организации.

       Если  поступающие безвозмездно нематериальные активы не предназначаются для производственной деятельности, то их оприходование  на баланс отразится следующей проводкой: дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд средств социальной сферы».

       Особое  внимание следует обратить на способ оценки поступающих таким образом  на баланс нематериальных активов.

       До  опубликования текста Закона «О бухгалтерском  учете» оценка поступающих на предприятие  безвозмездно нематериальных активов  должна была осуществляться экспертным путем, согласно пояснениям к счету 04 «Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В настоящее время, согласно ст. II Закона, оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Оценка нематериальных активов по рыночной стоимости в настоящее время затруднена, хотя в России и складывается институт оценки интеллектуальной собственности.

       Согласно  п. 2.7 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов, т. е. подлежат обложению налогом на прибыль.

       Такая формулировка в тексте Инструкции № 37 приводит к тому, что ряд бухгалтеров отражает безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счетов 87 или 88, как предписывается Инструкцией по применению Плана счетов, а по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», так как именно на кредите счета 80 учитываются внереализационные доходы, согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету.

       Действительно, формально проблема правильности отражения  в учете этих сделок существует. Однако острота этого противоречия значительно спала с отчетного  периода за 1995 год, который считается годом начала разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время довольно остро стоит проблема терминологии, используемой в налоговом законодательстве, и заимствования отдельных понятий из других видов законодательства и отраслей права.

       Получаемое  безвозмездно имущество не должно учитываться  на кредите счета 80 «Прибыли и убытки», а подлежит отражению на счетах 87 или 88 по принадлежности. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств расчетно без отражения на счетах бухгалтерского учета.

       В настоящее время позиция по безвозмездно полученному организацией от других предприятий имуществу для увеличения финансового результата в целях  налогообложения прямо оговорена в п. 4.5.

       Согласно п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона, их передающая. При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны не отражается и в зачет не принимается.

       2.3. Амортизация нематериальных активов. 

       О порядке начисления и учете амортизации  по нематериальным активам в настоящее  время говорится в следующих  нормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).

       В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в  течение установленного срока их полезного использования.

       По  объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

       линейный  способ исходя из норм, исчисленных  организацией на основе срока их полезного  использования;

       способ  списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ, услуг).

       По  нематериальным активам, по которым  невозможно определить срок полезного  использования, нормы амортизационных  отчислений устанавливаются в расчете  на десять лет (но не более срока  деятельности организации).

       По  нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

       Начисление  амортизации нематериальных активов  производится независимо от результатов  деятельности организации в отчетном периоде.