Учет финансовых результатов от основного вида деятельности

     Основные  положения и принципы организации  бухгалтерского учета в Республике Беларусь регламентированы в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25.06.2001, № 42-З (с изм. и доп. от 26.12.2007 №302-З). На основании и во исполнение этого Закона издаются нормативные правовые акты, устанавливающие правовые вопросы и принципы организации и методологии бухгалтерского учета и в то же время использующие все разумное и полезное, содержащееся в международных стандартах финансовой отчетности.

     Правовое  регулирование бухгалтерского учета можно представить в следующем иерархическом порядке.

     Первый  уровень: Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и другие нормативные акты законодательной и исполнительной власти республики, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.

     Второй  уровень: положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, утверждаемые Министерством финансов Республики Беларусь и другими органами, на которые законодательно возложены функции нормативного регулирования бухгалтерского учета.

     Нормативные документы этого уровня устанавливают  принципы, базовые правила ведения  бухгалтерского учета отдельных  объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

     При разработке национальных бухгалтерских  стандартов учитываются международные  стандарты финансовой отчетности, а  также национальные особенности бухгалтерского учета.

     Третий  уровень: методические указания и рекомендации, разрабатываемые Министерством  финансов Республики Беларусь и другими  органами в соответствии с действующим законодательством и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов.

     Четвертый уровень: рабочие инструкции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.

     Рассмотрим  порядок правового регулирования  формирования, распределения и использования  прибыли более подробно по четырёхуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета:

     Нормативные правовые документы первого уровня

1. Банковский кодекс Республики Беларусь от 25.10.2000 г. N 441-З (в ред. Закона Республики Беларусь от 11.11.2002 N 148-З) регулирует имущественные отношения и связанные с ними неимущественные отношения, возникающие при осуществлении банковской деятельности, отношения, связанные с использованием ценных бумаг, бюджетных и валютных средств, а также иные отношения, связанные с деятельностью банков и небанковских кредитно-финансовых организаций. Данный Банковский кодекс устанавливает принципы банковской деятельности, правовое положение субъектов банковских правоотношений, регулирует отношения между ними.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 г. N 218-З (в ред. Законов Республики Беларусь  от 29.06.2006 N 136-З, от 29.06.2006 N 137-З, от 20.07.2006 162-З), регулирующий отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Законодательно закрепляющего также важнейшие нормы ведения учета в организациях: наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи составления аудиторского заключения, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица и другие.
3. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть). Он регулирует систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Республики Беларусь. В нем устанавливаются основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулируются властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Кодекс также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.
4. Трудовой кодекс Республики Беларусь 26 июля 1999 г. N 296-З (в ред. Законов Республики Беларусь от 29.06.2006 N 138-З, от 07.05.2007 N 219-З, от 20.07.2007 N 272-З, от 24.12.2007 N 299-З). Задачами Трудового кодекса являются: регулирование трудовых и связанных с ними отношений; развитие социального партнерства между нанимателями (их объединениями), работниками (их объединениями) и органами государственного управления; установление и защита взаимных прав и обязанностей работников и нанимателей. Данным кодексом определены основные принципы, формы, системы и размеры оплаты труда руководителя организации и наемных работников, определены гарантии и компенсации, предоставляемые работникам.
5. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 г. № 3321-ХII (в редакции Закона Республики Беларусь от26.12.2007 №302-З). Настоящий Закон определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь. Законом установлены правила и принципы формирования учетной политики организации, права и обязанности главного бухгалтера. Он определяет порядок составления регистров бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Определяет основные методы оценки имущества организации и порядок их применения, регламентирует главные моменты, связанные с проведением инвентаризации имущества и обязательств, порядок проведения, отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

    Декрет  Президента Республики Беларусь от 23.12.1999 г. N 43 «О налогообложении  доходов, полученных в отдельных сферах деятельности» (в ред. Декретов Президента Республики Беларусь от 04.04.2002 N 10, от 12.11.2003 N 22, от 21.02.2006 N 3). Регламентирует обложение полученных организациями доходов от операций с ценными бумагами налогом на доходы.

     Нормативные правовые документы второго уровня

1. Типовой план счетов бухгалтерского учета и инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета. Утверждены Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 89 от 30.05.2003г (в ред. от 26.03.2009 № 33). Типовой план счетов представляет собой систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета, на которых происходит регистрация и группировка фактов хозяйственной деятельности (имущества, обязательств, финансовых, хозяйственных операций) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета устанавливает для различных организаций единые подходы к применению Типового плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных из них.
2. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг): Утверждены Министерством экономики Республики Беларусь 26 января 1998 г., № 19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь 30 января 1998 г., № 01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь 30 января 1998 г., № 3, Министерством труда Республики Беларусь 30 января 1998 г., № 03-02-07/300 с изменениями и дополнениями.
3. Постановление Министерства финансов от 26.12.2003 г. №181 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» регламентирует перечень доходов, относящихся к видам деятельности, операционным и внереализационным операциям, порядок их учета.
4. Постановление Министерства финансов от 26.12.2003 г. №182 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» регламентирует перечень расходов организации, относящихся к видам деятельности, операционным и внереализационным операциям, порядок их учета.

3. Особенности учета и отражения в отчетности финансовых результатов в международной практике

    Процесс формирования финансовых результатов на бухгалтерских счетах предприятий, ведущих учет в соответствии с МСФО, имеет ряд характерных особенностей, отличающих его от аналогичного процесса на белорусских предприятиях. Эти особенности вызваны прежде всего тем, что подход к организации учета доходов и особенно расходов, заложенный в МСФО, не такой жесткий, как в Республике Беларусь. Акцент в МСФО в первую очередь сделан на информационных потребностях инвесторов, для которых важна не сама сумма расходов, понесенных предприятием, а то, правильно ли эти расходы классифицированы (например, не были ли операционные расходы включены в себестоимость продукции). Предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать реальным и потенциальным инвесторам достаточно высокую прибыль. Заложенный в МСФО принцип осмотрительности предполагает, что инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов. Соблюдение данного принципа проверяется при осуществлении ежегодного независимого аудита.

    Концептуальные вопросы, связанные с учетом доходов и расходов, представлены не в самих МСФО, а в Основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements), которые являются теоретической базой МСФО. Данный документ определяет все доходы как увеличение экономической выгоды в течение отчетного периода в форме притока или качественного улучшения активов либо уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличного от капитала акционеров. Вместе с тем МСФО 18 «Выручка» конкретизирует данное понятие, определяя его как валовый приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия. В связи с этим требуется выделение в учете доходов, отличных от выручки. В международной практике выделяют операционные и финансовые доходы.

    К операционным доходам Отчета о прибылях и убытках, составленного в соответствии с МСФО, можно отнести:

    поступления, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование активов предприятия;

    поступления, связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной собственности;

    поступления от продажи основных средств и  иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

    основную  часть внереализационных доходов, определенных в соответствии с Инструкцией  по бухгалтерскому учету «Доходы  организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181 [25, с.88-89].

    Финансовые  доходы Международного Отчета о прибылях и убытках включают:

    поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций (включая  проценты и иные доходы по ценным бумагам);

    прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

    проценты, полученные за предоставление в пользование  денежных средств организации, а  также проценты за использование  банком денежных средств, находящихся  на счете организации в этом банке.

    Основным  условием признания выручки (в соответствии с основной для зарубежного учета  концепцией начисления) является увеличение счета дебиторской задолженности  и увеличение счета прибылей и  убытков в том периоде, к которому эта выручка относится. При этом должна быть сделана проводка по списанию затрат, связанных с получением этой выручки (например, по дебету счета «Себестоимость реализации» и кредиту счета «Товарно-материальные ценности»).

    Организация учета расходов хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО также имеет специфические черты. Это обусловлено тем, что в международной практике первоочередной задачей является правильное определение доходов, поскольку учет расходов представляет гораздо больший интерес для налоговых органов, а не для инвесторов, и предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам максимальную прибыль. С этой целью расходы чаще всего занижаются путем их замораживания в виде активов в балансе. Поэтому правильность учета расходов регламентируется МСФО и контролируется ежегодными аудиторскими проверками.

    В международной практике расходы  группируются следующим образом:

    себестоимость реализации (продаж);

    операционные  расходы;

    финансовые  расходы;

    чрезвычайные  расходы.