Учет финансового результата

3. чрезвычайные доходы и расходы:

   Д 10 «Материалы» К 91-1 «Прочие доходы» — 500 руб. — рыночная стоимость неучтенных материалов, выявленных в процессе инвентаризации; Д 91-2 «Прочие расходы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 000 руб. — пени, подлежащие уплате за нарушение сроков оплаты приобретенного сырья и материалов;

4. чрезвычайные доходы и расходы:

   Д 99 «Прибыли и убытки» К 43 «Готовая продукция» — 40 000 руб. — себестоимость испорченной в результате наводнения готовой продукции; Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 99 «Прибыли и убытки» - 20 000 руб — страховое возмещение за испорченные ценности.

   В конце отчетного периода определяется финансовый результат и начисляется  налог на прибыль. Финансовый результат  по обычным видам деятельности рассчитывается на основании информации, отраженной на счете 90 «Продажи» в разрезе субсчетов. По условиям примера по обычным видам деятельности получена прибыль в сумме 80 000 руб. (590 000 руб – 400 000 руб. – 90 000 руб. - 20 000 руб.). В учете отражается записью: Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» — 80 000 руб.

   Затем определяется сальдо прочих доходов  и расходов как разница между  дебетовым оборотом субсчета 91-2 «Прочие  расходы» — 25 800 руб. (8 000 руб + 1 800 руб. + 15 000 руб. + 1 000 руб.) и кредитовым оборотом субсчета 91-1 «Прочие доходы» — 12 300 руб. (11 800 руб. + 500 руб.). В данном случае получен убыток в сумме 13 500 руб. (25 800 руб. – 12 300 руб.). Исчисленная сумма убытка отражается: Д 99 «Прибыли и убытки» К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 13 500 руб.

   Финансовый  результат от всех операций за отчетный период рассчитывается как разница  между кредитовым и дебетовым  оборотами счета 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый оборот счета равен 100 000 руб., в том числе прибыль от продаж — 80 000 руб. и страховое возмещение за испорченную при наводнении продукцию — 20 000 руб. Дебетовый оборот равен 53 500 руб., в том числе убыток от прочих операций — 13 500 руб. и стоимость испорченной при наводнении готовой продукции — 40 000 руб.

   Таким образом, финансовый результат составляет прибыль в сумме 46 500 руб. (100 000 руб. - 53 500 руб.). Из полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль в сумме 11 160 руб.: Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 11 160 руб.

   Чистая  прибыль организации за отчетный период (сальдо счета 99 «Прибыли и убытки») равна 35 340 руб. (46 500 - 11 160 руб.). В конце года чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли: Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль» — 35 340 руб.

   Кроме того, в конце года закрываются  субсчета к счету 90 «Продажи » и  к счету 91 «Прочие доходы и расходы»: Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — 510 000 руб. (400 000 + 90 000 + 20 000 руб.); Д 90-1 «Выручка» К 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — 590 000 руб.; Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К 91-2 «Прочие расходы» — 25 800 руб.; Д 91-1 «Прочие доходы» К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 12 300 руб.

   В результате произведенных записей  в конце года счет 99 «Прибыли и  убытки», а также субсчета к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и  расходы» не будут иметь сальдо. По окончанию отчетного года последней проводкой декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом составляется одна из двух записей:

   1) на сумму чистой прибыли (нераспределенной прибыли отчетного года): Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

   2) на сумму чистого убытка: Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К  99 «Прибыли и убытки».

   Учет  расчетов по налогу на прибыль.

   Основой налогообложения прибыли коммерческих организаций (кроме кредитных, страховых  организаций и бюджетных учреждений) является методика формирования финансового  результата в системе бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль представляет конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.

   Прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся  к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Если в отчетном периоде организацией получены доходы, относящиеся к последующим отчетным периодам, то в бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете 98 «Доходы будущих периодов», а в бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) показываются отдельной статьей. Такие доходы будут отнесены на финансовые результаты деятельности коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [12, C. 55].

   Методика бухгалтерского учета финансовых результатов предусматривает их раздельное отражение в соответствии с периодом получения и отнесения к отчетному периоду в соответствии с требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для этого предусмотрены счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

   Счет 99 «Прибыли и убытки» используется для учета финансового результата в отчетном периоде и обеспечения  формирования данных для составления  отчета о прибылях и убытках (форма № 2), а счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — для учета результата прошлых лет в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете об изменениях капитала (форма № 3).

   Операционные  и внереализационные доходы и  расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а прибыль по ним списывается бухгалтерской записью: К счета 99 «Прибыли и убытки» и Д 91 «Прочие доходы и расходы». При возникновении потерь и убытков по чрезвычайным обстоятельствам дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки», а по поступлениям дебетуются счета имущества и кредитуется счет 99.

   В течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам из фактической прибыли по данному  налогу, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Эти начисления отражаются на счетах записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Кредиторская задолженность по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» показывает обязательство организации перед бюджетом по налогу на прибыль отчетного периода по данным налоговой декларации.

   С введением Налогового кодекса РФ (НК РФ) законодательством определена возможность уплаты в течение переходного периода начисленного в данном налоговом периоде налога на прибыль не единовременно, а в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому в приказе об учетной политике организации к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» необходимо открыть счета аналитического учета налога на прибыль по срокам погашения задолженности в бюджет, а обязательства должны быть подразделены на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете критериями.

   Если  организация признала сумму начисленного налога на прибыль расходом отчетного года, то на всю его сумму в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако возможна ситуация, когда признание полной суммы налога на прибыль в отчетном году может отрицательно сказаться на показателях, характеризующих финансовое состояние организации. Тогда сумма обязательств по налогу на прибыль отчетного года, в соответствие с принятой учетной политикой, может быть отнесена за счет прибыли последующих отчетных периодов. В отчетном году сумма обязательств по налогу на прибыль, уплата которой перенесена на будущие отчетные периоды, будет отражаться по дебету счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Наступление срока платежей по налогу на прибыль в последующем сопровождается записью по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

   Возможна  ситуация, когда организация в  предыдущих отчетных периодах в соответствии с принятой учетной политикой  производила резервирование сумм для  уплаты налога на прибыль в бюджет за счет чистой прибыли. В этом случае начисление отложенного налогового обязательства будет производиться записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

   Конечный  финансовый результат работы в отчетном году, исчисленный на счете 99 «Прибыли и убытки», заключительной записью декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а счет 99 закрывается. После этого данные счета 84 используют для заполнения в бухгалтерском балансе данных о прибыли или убытке отчетного года по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» или «Непокрытый убыток отчетного года» в зависимости от финансового результата.

   Начиная со следующего года при ведении бухгалтерского учета чистой прибыли и составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности организации должны использовать нормы, установленные Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02) «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.) [9, C. 242-258].

   Известно, что показатель бухгалтерской прибыли (убытка) рассчитывается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, а налогооблагаемая прибыль (убыток) — по нормам Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. В отличие от предусмотренной предыдущими национальными стандартами по бухгалтерскому учету системы отражения налога на прибыль в учете и отчетности ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Для этого предусмотрены расчеты постоянных и временных разниц; и постоянных налоговых обязательств.

   В связи с разными правилами  признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом  учете, между бухгалтерской и  налоговой прибылями одного отчетного периода возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. ПБУ 18/02 предусмотрены следующие причины возникновения постоянных разниц: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам. Такие виды расходов не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.16 ст. 270 НК РФ; образование убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения в отчетном и последующих отчетных периодах;  прочие аналогичные различия.

   Для получения сумм постоянных разниц между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью должен быть организован обособленный учет доходов и расходов, включаемых и не включаемых в состав налогооблагаемой прибыли. По нормам ПБУ 18/02 такую информацию следует формировать по данным первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией и утвержденном в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

   В бухгалтерском учете доходов  и расходов максимально приближены бухгалтерская и налоговая учетная  политика. Регистры бухгалтерского учета имеют дополнительные реквизиты, позволяющие без дополнительной работы получать данные для расчета налогооблагаемой прибыли. Поэтому произвести расчет общей суммы постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете не представляет трудностей. Такой подход даст возможность обособленно учитывать разницы в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, а также реализовать требования п. 6 ПБУ 18/02.

   В связи с формированием в системе  бухгалтерского учета постоянных разниц по доходам и расходам, относящимся  на бухгалтерскую прибыль, но исключаемым из расчета налогооблагаемой прибыли, ПБУ 18/02 предусматривает расчет и бухгалтерский учет постоянного налогового обязательства.

   Постоянным  налоговым обязательством является сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признаваемая в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль по действующему законодательству. В системе бухгалтерского учета они учитываются бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

   Кроме постоянных разниц, учет которых дает возможность рассчитать и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство, ПБУ 18/02 предусматривает при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском учете исчислять временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Тогда в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.