Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

1. Учет амортизации и  выбытия нематериальных активов.

Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы - их неосязаемость (слово «нематериальный» происходит от латинского и означает «касаться, осязать»). Именно эта особенность  вызывает трудность при их учете: отсутствие физических качеств делает трудно определяемым их оценку - подтверждение  их стоимости, определение срока  экономической жизни и будущих  экономических выгод от их использования.

В соответствии со стандартом бухгалтерского учета нематериальные активы - это  не денежные активы, не имеющие физической сущности, предназначенные для использования  в течение длительного времени (более одного года) в производстве или реализации товаров (работ, услуг), в административных целях и сдаче  в аренду другим организациям.

Учет нематериальных активов строится на тех же принципах, что и материальных:

- их стоимость при приобретении  определяется по фактическим  затратам на их покупку и  создание;

- расходы на их приобретение  и доходы, получаемые от них,  отражаются в одном и том  же учетном периоде;

- доход или убыток при списании  нематериальных активов отражаются  в зависимости от соотношения  полученного дохода от его  реализации и его балансовой  стоимости.

Основными признаками классификации  нематериальных активов, исходящими из определения активов, являются способ приобретения (определяемость), выделяемость в самостоятельную учетную единицу, обмениваемостъ, период получения ожидаемой выгоды.

Нематериальные активы могут быть куплены на стороне (патенты, франчайзинг) или созданы собственными силами предприятия (патенты, торговые марки). В зависимости от способа приобретения будет зависеть определяемость - выделяемость в отдельную учетную единицу (затраты на актив могут относиться на расходы периода или капитализироваться в зависимости от характера конкретного неосязаемого актива).

Таким образом, нематериальный актив может  быть определяемым при его:

- приобретении - обычно посредством  полученного юридического права  (патент, авторское право и т.п.);

- создании самой организацией  или приобретении в результате  объединения организаций, - если  ожидаемые будущие экономические  выгоды могут быть отнесены  непосредственно к данному активу, который может быть сдан в  аренду, продан, обменен и т.п.

Примером нематериальных активов, выделяемых в качестве самостоятельной  учетной единицы, но не подлежащих обмену, являются организационные затраты. Организационные затраты включают все затраты, связанные с началом  деятельности предприятия. Это затраты  на бухгалтерский учет, делопроизводство, юридическое оформление и консультации, установление коммерческих связей. Основной причиной капитализации этих затрат является то обстоятельство, что они  распространяются на несколько периодов и их отнесение на текущие расходы  одного или нескольких первых лет  работы предприятия привело бы к  искажению его финансового положения. Организационные расходы капитализируются и амортизируются в течение относительно короткого времени, выбираемого  самим предприятием. На практике срок амортизации таких активов может  быть соотнесен с требованиями налогового законодательства.

Гуд-вилл представляет собой возникающую  при слияниях и поглощениях организаций  разницу между ценой, выплачиваемой  за приобретаемую организацию, и  оценочной стоимостью ее чистых активов, выделяемых в самостоятельные учетные  единицы. Гуд-вилл существует на протяжении всей деятельности предприятия, но может  быть установлен только при купле-продаже  организации в целом. Только при  продаже существует возможность  объективной оценки стоимости предприятия, а, значит, и гуд-вилла. Гуд-вилл не может  быть выделен в самостоятельную  учетную единицу и существует только в сочетании с другими  материальными и нематериальными  активами организации. Причинами возникновения  гуд-вилла могут быть самыми разными. Наиболее характерными из них являются особо действенная система сбыта  и реализации, необычайно эффективная  реклама, использование производственных секретов (технологий), неизвестных  конкурентам, прогрессивная организация  труда, наличие высоко квалифицированных  кадров, в том числе топ-менеджмента, открытие неизвестных природных ресурсов и т.п.

Текущая стоимость купленной организации  может превышать стоимость, по которой  она была продана. Такие ситуации образуются тогда, когда у продавца нет возможности продать принадлежащие  ему активы по частям (например, продажа  предприятий-должников инвесторам в нашей стране). В этом случае образуется отрицательный гуд-вилл (активы организации завышены, а  ее обязательства занижены). Отрицательный  гуд-вилл должен признаваться доходом.

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на не аналогичные нематериальные активы или другие активы. Первоначальная стоимость, к примеру, нематериального  актива, приобретенного в обмен на ценные бумаги, оценивается по стоимости  реализации ценных бумаг, которая равна стоимости реализации приобретаемого нематериального актива.

Нематериальный актив может  быть приобретен в обмен на аналогичный  актив, имеющий аналогичное применение в том же виде деятельности, а  также продан в обмен на долевое  участие в аналогичном активе. В обоих случаях себестоимость  нового актива устанавливается равной балансовой стоимости переданного  актива. Такой обмен считается  сделкой, не приносящей доход.

Нематериальный актив может  быть получен бесплатно или за номинальное возмещение через правительственную  субсидию. К примеру, право на радио- и телевещание, права на доступ к  ограниченным природным ресурсам. Организация  признает стоимость нематериальных активов, полученных от государства  бесплатно, за номинальную сумму  или приобретенных за счет государственной  субсидии, по стоимости реализации, которая является достоверной, если она определена со ссылкой на активный рынок для данного вида нематериальных активов.

При отсутствии активного рынка  для данного вида нематериальных активов их первоначальная стоимость  признается по нулевой или номинальной  стоимости либо по сумме фактических  затрат, связанных с приведением  нематериального актива в состояние  готовности к использованию по назначению, если таковые имеются.

В процессе производственно-хозяйственной  деятельности нематериальные активы подвергаются воздействию морального износа. Однако главная цель начисления износа состоит  не только в том, чтобы создать  источник для покрытия расходов, связанных  с воздействием на нематериальные активы морального износа, сколько в создании источника для погашения их стоимости  за счет включения в амортизации  в издержки производства или обращения.

Нематериальный актив после  первоначального признания в  качестве актива отражается по первоначальной стоимости за минусом накопленной  амортизации.

Для учета износа нематериальных активов предназначен счет 2740 «Амортизация и обесценение прочих нематериальных активов» подраздела 2700 «Нематериальные активы».

Этот счет пассивный, регулирующий, контрактивный. По кредиту счета показывают остаток износа на начало месяца, износ начислений за текущий месяц и остаток износа на конец отчетного месяца; по дебету - списание (уменьшение) износа нематериальных активов. Амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным из первоначальной стоимости и срока предполагаемого полезного использования нематериальных активов.

Амортизируемая сумма нематериального  актива систематически определяется на основе наилучше оцененного срока его  полезной службы. Оценка срока полезной службы, в общем, становится менее  надежной с увеличением продолжительности  срока полезной службы. В соответствии со стандартом бухгалтерского учета  срок полезной службы нематериального  актива не должен превышать срока  деятельности предприятия с момента  готовности нематериального актива к использованию, если иное не предусмотрено  законодательством Республики Казахстан  или договором.

Срок полезной службы рассматривается  как период времени, в течение  которого ожидается использование  актива организацией или количество единиц продукции или аналогичных  единиц измерения, которые организация  планирует получить от использования  актива. Другими словами, срок можно  определить исходя из следующих факторов:

- ожидаемое применение актива  организацией и возможности эффективно  управлять активом;

- типичный жизненный цикл для  аналогичных активов, определенный  на основе данных из средств  информации; технические, технологические  или другие типы устаревания;

- юридические или иные ограничения  на пользование активам;

- зависимость от срока полезной  службы других активов;

- стабильность отрасли, в которой  используется актив, и изменения  на рынке на товары или. услуги, получаемые от актива;

- уровень затрат на укрепление  актива, необходимый для получения  будущих экономических выгод  от актива, а также возможности  и намерения организации по  достижению такого уровня затрат.

К примеру, для оценки срока полезной службы, приобретенного товарного знака, руководству следует учитывать  следующие факторы:

- наличие юридической защиты товарного  знака (контроль за экономическими  выгодами от его использования:  принятие правовых мер по отношению  к другим субъектaм, использующим данный товарный знак без предварительной договоренности с ее владельцем и т.п.);

- репутацию товарного знака на  рынке (например, по отношению  потребителей и т.п.);

- возраст товарного знака;

- способность эффективно применять  товарный знак и осуществлять  его поддержку (связь с общественностью,  реклама и т.п.);

- географический охват и стабильность  рынка, на котором действует  товарный знак;

- модель потребления ожидаемых  экономических выгод от использования  товарного знака в течение  продолжительного периода;

- намерение использовать товарный  знак и получать экономическую  выгоду от его использования  в течение длительного периода  времени.

По всем видам нематериальных активов  каждое предприятие должно составить  обоснованный расчет срока их использования. В расчете должно быть обоснованно  применение того или иного срока  их полезного использования.

а) по нематериальным активам, по которым  есть возможность определить срок их полезного использования (патенты, лицензии и др.), срок их использования  обычно устанавливается в директивном  порядке и указывается на патенте, лицензии -- 1,5, 10, 15 лет;

б) по нематериальным активам, по которым  нет возможности точно определить срок их полезного использования (программное  обеспечение, «Цена фирмы» и др.), такой срок устанавливается в  течение не более 10 лет;

в) по нематериальным активам, приобретенным  предприятиями, в Уставе которых  оговорен срок действия данного предприятия, - в течение сроков, указанных  в пунктах «а», и «б», но не более  срока действия такого предприятия.

Нормативный срок действия объекта  нередко применяется с учетом того, что без юридической поддержки  продлевать период амортизации представляется ненадежным. Как правило, экономическая  жизнь короче, чем нормативная, что  обусловливается моральным износом  актива и изменением рыночной ситуации. В таких случаях именно экономический  срок службы выступает важным контрольным моментом. Например, маловероятно, что авторские права будут приносить организации доход на протяжении всего законного срока их действия. В частности, учебники устаревают через пять лет или раньше. Определить срок полезной службы нематериального актива - непростая задача. Каждый объект более или менее уникален, кроме того, капитальные вложения в нематериальные активы обосновать значительно труднее, чем в материальные. Поэтому процедура амортизации сводится к равномерному распределению дохода в целях устранений колебании дохода из-за неравномерных затрат на приобретение нематериальных активов. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают начислять с l-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта. Амортизационные отчисления прекращают начислять с l-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.