Сущность финансовых вложений

     Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные  займы) следует изучить договор купли-продажи ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 и 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

     Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

     Аудитору  следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59. Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

     Особое  внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.

     4) Подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

     Аудиторы  должны подтвердить полноту и  своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип "начисления". Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете 91.

     Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов  по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

     5) Оценить качество инвентаризаций финансовых вложений;

     Для этого аудиторам целесообразно  самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием  в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

     Если  результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

     6) Подтвердить правильность документального  оформления вложений в уставные  капиталы других организаций  и совместную деятельность.

     Обнаруженные  в ходе проверки ошибки и нарушения  фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской  отчетности.

     Анализ  аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

- отсутствие  документов, подтверждающих фактические  финансовые вложения;

- оформление  документов с нарушением установленных  требований;

- фиктивные  документы и операции;

- исправления  записей в документах без необходимых  оснований;

- некорректная  корреспонденция счетов при отражении  финансовых вложений в учете;

- отсутствие  подлинников или заверенных в  соответствии с законодательством  документов;

- несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами;

- неправильное  исчисление фактической себестоимости  ценных бумаг;

- несоблюдение  тождественности данных регистров  бухгалтерского учета и показателей  отчетности;

- отсутствие  инвентаризации или проведение ее с нарушениями действующего законодательства;

- неправильное  исчисление налога на доходы;

- неисполнение  требований законодательных и нормативных документов;

- несовпадение  данных синтетического и аналитического  учета финансовых вложений. 

     Основные подходы к проверке финансовых вложений 

     Проверка  должна начинаться с оценки системы  внутреннего контроля, имеющейся  у проверяемой организации, что  необходимо для разработки соответствующих  подходов к проверке финансовых вложений (выбора видов и объема аудиторских процедур) .

     Для оценки системы внутреннего контроля необходимо получить информацию о характере  операций с финансовыми вложениями и применяемых процедурах контроля. Для того чтобы определить эффективность  этих процедур, нужно:

     - во-первых, выяснить порядок принятия решений в отношении операций с финансовыми вложениями и, в частности, кто вправе санкционировать операции с ними и кто в действительности делает это. Если операции с финансовыми вложениями санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются либо санкционируются задним числом, это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля;

     - во-вторых, изучить организацию передачи  информации о приобретении и  выбытии (продаже, погашении) финансовых вложений, получении (начислении) доходов по ним между отделом ценных бумаг (другого аналогичного отдела) и бухгалтерией организации. Для этого нужно установить в какие сроки данные о финансовых вложениях из отдела ценных бумаг передаются в бухгалтерию. Расхождения в данных бухгалтерского и оперативного (отдела ценных бумаг) учета, факты несвоевременной передачи информации свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля;

     - в-третьих, выяснить условия хранения  ценных бумаг, находящихся в  собственности организации.

     Ценные  бумаги могут храниться как в  самой организации, так и вне  ее, в частности, в депозитариях или  у финансовых агентов организации. Если ценные бумаги хранятся в самой  организации, следует знать как  оборудовано место их хранения (сейф, хранилище);

     - в-четвертых, изучить порядок  принятия и выдачи ценных бумаг,  в частности, выяснить, кто имеет  доступ к ценным бумагам, принадлежащим  организации;

     - в-пятых, исследовать порядок  инвентаризации финансовых вложений. Прежде всего, следует установить, существует ли практика таких инвентаризаций и как они проводятся и оформляются и в какие сроки;

     - в-шестых, установить соответствие  финансовых вложений критериям  признания активов, а также  наличие финансовых вложений, доходы  по которым в течение отчетного периода не начислялись. Наличие существенных финансовых вложений, длительное время не приносящих доходов организации, может свидетельствовать о недостаточно эффективном внутреннем контроле за целесообразностью и эффективностью финансовых вложений .

     Для планирования аудиторских процедур нужно получить от аудируемой организации перечень операций с финансовыми вложениями, проведенных за проверяемый период, и реестр финансовых вложений на конец отчетного периода. На основании этих данных следует определить подлежащие проверке сальдо по счетам и операции с финансовыми вложениями, исходя из их стоимостной оценки.

     Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета финансовых вложений и операций с ними определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторских рисков, выполняемой на стадии планирования. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Как правило, в организациях, для которых финансовые вложения не являются предметом основной деятельности, количество и виды ценных бумаг и количество операций с ними невелики. Поэтому при проверке используются нестатистические методы выборки.

При проведении проверки финансовых вложений необходимо также обратить внимание на:

     - нетипичные операции;

     - операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

     - операции с аффилированными лицами.

     К нетипичным могут, в частности, относиться:

     - операции, предусматривающие необычные  условия (нестандартные цены, порядок  расчетов и т. п.);

     - операции, осуществленные без видимой логической причины;

     - операции, обработанные необычным  образом;

     - другие операции, которые отличаются  от обычно проводимых организацией  операций с ценными бумагами. Необходимо убедиться в реальности, законности и правильности оценки  всех таких операций с финансовыми вложениями .

     Проверка  операций, произошедших в конце отчетного  периода и после отчетной даты, необходима, чтобы убедиться в  реальности показателя остатка финансовых вложений в отчетности организации. Возможны случаи завышения стоимости активов на конец отчетного периода с целью улучшения структуры баланса. Затем, в начале следующего отчетного периода, осуществляется продажа финансовых вложений, как правило, той же организации, у которой они были приобретены. Следует убедиться в отсутствии подобных фактов, а при их выявлении определить, каким образом они могут повлиять на достоверность финансовой отчётности проверяемой организации .

     Операции  с аффилированными лицами необходимо проанализировать с точки зрения полноты их учета и адекватности раскрытия информации о них в Финансовой отчетности проверяемой организации.

     Аудитор, осуществляющий проверку конкретной организации  уже не в первый раз, должен убедиться  в том, что остатки по счетам учета  финансовых вложений на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода .

     В соответствии с методикой «направленной  проверки» операции могут проверяться  либо от бухгалтерского учета к первичным  документам: по бухгалтерским регистрам выбирается ряд операций по оприходованию и списанию финансовых вложений, затем данные учета сопоставляются с первичными документами, либо в противоположном направлении, т. е. от документов к регистрам бухгалтерского учета: выбираются первичные документы (ценные бумаги или договоры на приобретение долей в уставном капитале), а затем аудитор убеждается, что соответствующая операция правильно и своевременно отражена в регистрах бухгалтерског учета. Последний прием используется, например, для проверки полноты учета объектов .