Автор работы: Пользователь скрыл имя, 28 Ноября 2011 в 16:42, доклад
Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях.
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Вечерний факультет
ДОКЛАД
по
курсу «Международные
стандарты финансовой
отчетности»
Студентки
группы В591
Бягуровой
Карины Юрьевны
на тему:
Сравнительный анализ
Российского ПБУ 5/01 "Учет
материально-производственных
запасов" с положениями
МСФО №2 «Запасы».
Научный
руководитель: ассистент Ранцева Елена
Михайловна
Санкт-Петербург
2011 г.
Введение
Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях.
Поэтому,
в данной работе, изучая актуальные
вопросы учета материало-
На мой взгляд, актуальным для бухгалтеров является знание и умение применять Международные стандарты учета и финансовой отчетности.
Материально-
Для определения выгодности данного вида деятельности, в первую очередь, необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Также, несомненно, важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования предприятия. Правильный учет товарно-материальных запасов также очень важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат компании в целом.
Это и определяет актуальность рассматриваемой темы в моей работе.
Целью
работы является рассмотрение МСФО №2
«Запасы» и сравнение его с
отечественным стандартом бухгалтерского
учета ПБУ 5/01 «Учет материально-
Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов, обязательств и операции по их изменению. Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу.
Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг компаний. В разделе «Порядок учета» излагаются конкретные условия признания и оценки объектов учета, основные правила их учета и рекомендации по использованию некоторых правил. В разделе «Раскрытие информации» содержится состав информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности по соответствующему стандарту. Следует отметить, что МСФО ориентированы в основном на использование при составлении консолидированной финансовой отчетности группы организаций.
В системе нормативного регулирования ПБУ являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете» по каждому объекту учета. ПБУ включает следующие элементы:
Отечественные
ПБУ в отличие от МСФО носят
не рекомендательный, а обязательный
характер. Большинство ПБУ
Основные отличия МФСО и отечественных ПБУ приведены в табл. 1 (см. Приложение 1).
1.1.
Регламентирование
учета материально-
В России учет производственных запасов регулируют нормативные документы:
Вопросы
учета и оценки сырья, материалов,
готовой продукции, товаров и
незавершенного производства рассматриваются
в Положении по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской
Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сформулированы в стандарте (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.
Цель МСФО №2 «Запасы» - установить порядок учета запасов. Стандарт освещает вопросы расчета стоимости запасов, признанных в качестве актива, определение стоимости запасов, признанных в качестве расхода и любые списания до чистой стоимости реализации.
ПБУ
5/01 «Учет материально-
1.2.
Признание в учете
запасов.
Согласно МСФО №2 запасы квалифицируются как активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компаний, находящиеся в процессе производства или в виде сырья и материалов, которые будут потреблены в ходе производства или оказания услуг. Исходя из данного определения действие Стандарта распространяется на товары, сырье и материалы, готовую продукцию, а также незавершенное производство на всех его стадиях.
В РСБУ учет незавершенного производства не подпадает под действие ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п.4 ПБУ 5/01).
В настоящий момент порядок оценки незавершенного производства в российском законодательстве по бухгалтерскому учету не регламентирован и отдан на откуп учетной политике организаций (в отличие от положений налогового законодательства, где представлен порядок расчета НЗП в зависимости от вида деятельности организаций). Исключение составляют строительные организации: порядок оценки НЗП представлен в ПБУ 2/2008
Не рассматриваются в МСФО №2 в связи с наличием специальных стандартов:
- незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");
-
финансовые инструменты (МСФО (IAS)
32 "Финансовые инструменты:
-
биологические активы, относящиеся
к сельскохозяйственной
Момент признания запасов в МСФО опирается на общее понятие актива как ресурса, контролируемого организацией в результате прошлых событий, от которого ожидаются экономические выгоды (Принципы МСФО). Поэтому запасы должны признаваться в учете по мере получения над ними контроля и возможности потребления экономических выгод, а также при соответствии определению запасов.
Что касается российского бухгалтерского учета, то действующее ПБУ 5/01, а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), не содержат упоминания о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности.
Практическое признание запасов на балансе сегодня ориентируется на наличие права собственности. Такой подход основан скорее всего на сложившемся стереотипе (в частности, в Методических указаниях по учету МПЗ сказано, что в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах).
Вместе
с тем в п. 36 Методических указаний
по учету МПЗ говорится о
Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской «нормативке» право собственности является обязательным условием для учета на балансе.
В МСФО №2 указано, что все виды запасов должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости (фактическим расходам) или чистой цене продаж (цене продаж за минусом сбытовых расходов).
Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости. Как рассчитать себестоимость купленных материально-производственных запасов, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01. Для этого из суммы, которую организация фактически истратила при покупке, вычитают НДС и акцизы.
2.1.
Оценка по себестоимости.
Укрупненно состав расходов, включаемых в себестоимость запасов, можно разделить следующим образом:
Указанные затраты обязательно должны участвовать в формировании себестоимости запасов, если они произведены в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.
Первая группа затрат включает прямые затраты на приобретение товаров или сырья, материалов, являющихся компонентами производства продукции, основные из которых - стоимость приобретения, таможенные пошлины и уплаченные невозмещаемые налоги, расходы по доставке запасов при получении.
В случае рассрочки платежа запасы должны быть оценены по цене обычной торговой сделки, а разница между фактической ценой покупки и ценой оценки отражается как процентные расходы в периоде их осуществления. Фактически это означает, что операция по приобретению товарно-материальных ценностей в рассрочку разбивается для целей учета на две операции: поставка и сделка по финансированию. Поставка отражается в тот момент, когда покупатель получает, а продавец теряет контроль над активом, по справедливой стоимости; сделка по финансированию учитывается у покупателя в виде начисления периодических финансовых расходов за пользование кредитом.
К следующей группе затрат, относимых на себестоимость запасов (производимой продукции), относятся прямые затраты по переработке сырья, материалов в ходе доведения запасов до состояния, пригодного к использованию. Сюда включаются стоимость дополнительно используемых материалов, заработная плата занятых в переработке работников. Кроме того, на себестоимость продукции должны относиться общепроизводственные накладные расходы, как постоянные, так и переменные.
Условно-постоянные расходы организации (амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) не зависят от производимых объемов продукции. Величина условно-переменных расходов (косвенных затрат сырья и оплаты труда), напротив, как правило, напрямую привязана к объему производства. Поэтому различен и порядок списания указанных расходов на себестоимость производства.
Условно-постоянные накладные расходы подлежат систематическому отнесению на себестоимость каждой единицы продукции на основании предварительно сделанного расчета среднего объема таких расходов в условиях нормальной производственной мощности предприятия за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины, а нераспределенные накладные расходы должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.
Переменные производственные накладные расходы должны относиться на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Следует иметь в виду, что указанному выше распределению подлежат только те административные накладные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их настоящего состояния и местоположения.
Иные
административные затраты должны списываться
на расходы текущего периода, а не
увеличивать стоимость
Организация должна выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между видами изделий, производимых в ходе единого технологического цикла. Если в результате производства создается одновременно несколько изделий, то распределение затрат на переработку должно осуществляться на пропорциональной основе, например пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Стоимость побочных продуктов обычно выделяется из общих затрат на производство, например в оценке по возможной чистой цене реализации.
В
ходе обычной деятельности организации
могут осуществлять и другие затраты,
которые непосредственно
Не подлежат отнесению на себестоимость запасов:
Это также следует из основного условия - отношения расходов к доведению запасов до их текущего состояния и местоположения. Перечисленные затраты подлежат отнесению на текущие расходы отчетного периода.
Выше изложен порядок оценки по фактической стоимости. Стандарт также допускает оценку запасов по нормативным затратам или методу розничных цен, если эти методы позволяют оценить себестоимость запасов близко к фактической стоимости. Нормативные затраты предполагают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности, которые должны регулярно анализироваться и пересматриваться. При методе розничных цен себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли.
В Стандарте указано, что описанные выше требования по оценке запасов не распространяются на сельскохозяйственную продукцию, продукцию лесного хозяйства и полезные ископаемые, если эти ресурсы оцениваются производителями по чистой цене продажи за минусом сбытовых расходов согласно учетной политике, применимой в соответствующей отрасли. Аналогично товарные брокеры, оценивающие свои товары по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу, не применяют требования МСФО №2 по оценке запасов.
Состав запасов, подпадающих под действие Стандарта, обширен и включает как покупные сырье, материалы, товары, так и производимые организацией. При этом следует учитывать взаимозависимость оценки разных по типу запасов. Например, уценка сырья может влиять на стоимость незавершенки и готовой продукции. Поэтому вопрос оценки запасов нуждается в серьезном анализе организацией.
Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов, согласно действующему ПБУ 5/01 в целом идентичен.
В ПБУ 5/01 не указано на возможность применения иных оценок к запасам помимо фактической стоимости. Однако Методические указания по учету МПЗ расширили правила измерения стоимости запасов до возможности применения оценки по учетной стоимости, в частности при учете готовой продукции (это метод нормативной стоимости или договорной стоимости). Там же говорится о том, что торговые организации вправе применять к своим товарам оценку по ценам продаж.
Несоответствие в оценке запасов может состоять в том, что по правилам РСБУ учет тары и неотфактурованных поставок должен осуществляться по учетным ценам. Тот же метод допускается и в отношении готовой продукции.
Ощутимые различия наблюдаются также в подходе к учету в торговых организациях: согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации торговли имеют право относить затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, непосредственно в состав расходов на продажу. В соответствии с МСФО данные затраты формируют стоимость запасов.
В ситуации рассрочки платежа при приобретении запасов в их первоначальную стоимость согласно правилам РСБУ включается фактическая цена сделки без выделения из нее финансовой составляющей. В МСФО выделяются проценты за кредитование сделки.
Указанные
несоответствия могут привести к
существенному расхождению
2.2.
Оценка по чистой
цене продаж.
В
описываемом Стандарте МСФО не делается
разграничение между
Как указано выше, запасы должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости или чистой цене продаж, то есть возможной цене реализации запасов за вычетом расходов по их продаже. Таким образом, на каждую отчетную дату существенные статьи запасов организации должны быть проанализированы на предмет завышения их балансовой стоимости. Как правило, этот факт имеет место, когда возникли устаревание запасов, резкое снижение их продажной стоимости, порча.
Возможная чистая цена реализации определяется исходя из реальной цены, по которой данная компания имеет возможность продать запасы в текущих условиях, и исходя из фактического количества таких запасов (то есть данная цена может отличаться от рыночной (справедливой) стоимости).
Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период списания (потерь).
Следует отметить, что ранее признанный убыток от уценки запасов в следующих отчетных периодах может быть восстановлен в соответствии с МСФО №2 в связи с ростом возможной цены реализации или изменением иных экономических условий. Возврат убытка при этом должен быть ограничен размерами его изначального списания по соответствующей аналитической единице учета.
Российские правила учета (п.12 ПБУ 5/01) устанавливают, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Корректировка в сторону уменьшения стоимости запасов предусмотрена только в отношении неликвидов путем формирования соответствующего резерва.
Поэтому в российской отчетности может возникать разница в оценке отдельных запасов, потерявших частично потребительские свойства, до чистой стоимости продаж. Как показывает аудиторская практика, и в отношении неликвидов резервы под снижение стоимости формируются компаниями крайне редко. Поэтому при переходе на МСФО также требуется анализ на наличие и оценку неликвидных запасов, не обещающих получение экономических выгод.
Из выше написанного следует вывод, что подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.
Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.
Также балансовая стоимость МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.
Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Рассмотрим их.
1.
Списание по себестоимости
С 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии. В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Поясним, взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Надо сказать, что это весьма распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.
В МСФО №2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.
1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.
2.
Метод ФИФО. Проданным запасам
присваивают себестоимость
3.
Метод средней стоимости —
когда все запасы имеют
ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.
Организации выбирают в учетной политике наиболее приемлемый вариант списания в зависимости от вида деятельности. Например, ФИФО удобен для торговых организаций, реализующих скоропортящиеся товары. Метод индивидуальной оценки используется для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или затраты в индивидуальном объеме.
Выбранные методы списания стоимости запасов могут быть различными для запасов, отличающихся по типу их использования.
Перечисленные
методы списания запасов в производство
полностью согласуются с
4.
Определение себестоимости
реализованной продукции,
остатков готовой продукции и незавершенного
производства.
Вопрос оценки себестоимости продаж МСФО №2 специально не описан. Однако подход к оценке фактической стоимости (себестоимости) проданных товаров, готовой продукции, работ и услуг формулируется исходя из общих положений Стандарта.
А именно по умолчанию запасы оцениваются по фактической стоимости. Даже если используется метод оценки по нормативной себестоимости, то должно выполняться требование о максимальном приближении такой оценки к фактической. Снижение стоимости запасов до чистой цены реализации отражается обособленно как убыток от уценки активов. Следовательно, остатки товаров, незавершенного производства и готовой продукции также должны оцениваться по фактической стоимости (либо чистой стоимости продаж при наличии признаков снижения стоимости). А поскольку себестоимость продаж представляет собой арифметическую разницу между суммой остатков товаров, продукции, незавершенного производства на начало периода и увеличения остатка по этим запасам и остатками на конец периода, она также отражается по фактической себестоимости.
При
использовании торговыми
При формировании себестоимости реализованных запасов следует учитывать, что некоторые запасы могут относиться на себестоимость других активов, например в случае использования запасов в производстве основных средств. В этом случае запасы, учтенные в стоимости основного средства, будут признаны в качестве расхода в течение срока службы конкретного актива.
В
РСБУ вопрос оценки запасов решен
по-иному. Действующие правила
Вопрос оценки незавершенного производства не регламентирован ПБУ 5/01, а также другими положениями (за исключением строительных организаций), в связи с чем каждая организация решает его самостоятельно на уровне своей учетной политики.
Это
означает, что при проведении трансформации
российской отчетности компаний в отчетность
по правилам МСФО возникает необходимость
подробного анализа состава себестоимости
запасов и применяемого порядка оценки
незавершенного производства.
5. Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности в МСФО №2 и ПБУ 5/01.
Согласно МСФО №2 «Запасы» в финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
Согласно
ПБУ 5/01 «Учет материально-
Российские правила бухгалтерского учета постепенно сближаются с МСФО. Однако необходимо осознавать ключевое отличие между этими двумя системами отчетности: по международным стандартам она составляется, прежде всего, на консолидированной основе и предназначается для представления инвесторам и крупным кредиторам. Отчетность по МСФО, в дополнение к отчетности, составляемой в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), уже принята большинством крупных российских компаний. Большинство российских организаций продолжает использовать для подготовки своей документации только ПБУ. Трудности, стоящие на пути внедрения МСФО в России, во многом совпадают с проблемами, с которыми сталкиваются государства, переходящие к использованию международных стандартов вместо национальных или пытающиеся изменить национальные стандарты учета таким образом, чтобы различия с МСФО были минимальными и объяснялись объективными причинами.
Основной
проблемой является недостаток ресурсов,
необходимых для успешного
В
настоящее время в Минфине
России находится проект нового ПБУ
по учету запасов. Этот документ более
близок к требованиям Международных
стандартов, чем действующее ПБУ
5/01 . Среди предложенных изменений:
включение в сферу
Таблица 1 – Основные отличия МФСО и ПБУ.
| Отличия | МФСО | ПБУ |
| Обязательность применения | Носят рекомендательный характер | Обязательны к применению |
| Основная сфера деятельности | Определяет в основном правила составления финансовой отчетности | Определяют
правила ведения бухгалтерского
учета и составления |
| Основные пользователи информации | Инвесторы | Регулирующие органы |
| Основное требование к отчетности | Объективное отражение деятельности фирмы | Соответствия действующим правилам и нормативный актам |
| Использование профессионального суждения при подготовке отчетности | Допускается | Не допускается |
| Метод начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) | Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду | Признание в отчетном периоде расходов и доходов, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами |
| Требование осмотрительности | Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов | Провозглашена,
но часто не соблюдается, особенно из-за
противодействия налоговых |
| Требование приоритета содержания перед формой | Используется достаточно широко | Провозглашено, но используется не в полной мере из-за отсутствия механизма реализации |
| Требование полноты | Финансовая отчетность должна включать все значительные показатели | Провозглашено, но на практике не соблюдается |