Система финансового контроля и аудита в России

    Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного  состояния имущества, юридической  и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта [2]. 

2. Существенность  в аудите. Уровень существенности и порядок его определения

     Понятие существенности в  аудите.

     Концепция существенности существует как в  бухгалтерском учете, так и в  аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

     Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

     Порядок определения существенности в международной  аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

     В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт [5].

     Исходя  из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет  достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

     Комиссия  по ценным бумагам и биржам США  определяет существенность следующим  образом: термин “Существенность” при  использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

     Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным  понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [5].

     Аудиторы  используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

     1) как основу для планирования  проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки  статей и счетов, которым следует  уделить особое внимание,

     2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

     3) как основу для принятия решения  о типе аудиторского заключения.

     Формулировка  стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза  “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

     Существенность  имеет как качественный, так и  количественный аспекты. Искажение  факта в финансовом отчете может  быть не существенно, но тем не менее  дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки [5].

     Общие подходы к определению  существенности

     Существенность  может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях (3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

     На  практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных  величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

     С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности  проверяемой статьи, применение диапазонных  границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот [6].

     Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии  информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

     Критерий  существенности определяется как к  отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)

     В качестве количественного параметра  прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного  счета бухгалтерского баланса, или  их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

     Применение  критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

     1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

     2) учитывать необходимо как преуменьшение,  так и преувеличение данных

     3) затраты на аудит должны быть  сопоставимы с критериями существенности [3].  

     3. Тесты:

1. Аудиторская  деятельность представляет собой:

1. деятельность по анализу хозяйственной деятельности;
2. предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей;
3. деятельность по составлению финансовой и налоговой отчетности, учету имущества и хозяйственных операций.

Ответ 2. Согласно: Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 [1].

2. Для  организаций какой организационно-правовой  формы является обязательной  ежегодная аудиторская проверка  бухгалтерской (финансовой) отчетности:

1. открытое акционерное общество;
2. открытое и закрытое акционерное общество;
3. закрытое акционерное общество.

    Ответ 1. В соответствии со статьей 5 Закона №307-ФЗ [1].

3. Аудиторская  организация приняла решение  о совмещении аудиторской деятельности с деятельностью брокера на фондовой бирже. Возможно ли такое совмещение видов деятельности:

1. возможно;
2. невозможно, так как аудит - это исключительный вид деятельности;
3. это определяется уставом аудиторской организации.

    Ответ 2. Согласно: Федеральный  закон ред. от 28.12.2002 N 185-ФЗ Статья 11. Фондовая биржа [1].

4. Руководитель  проверяемого экономического субъекта  обязан при проведении аудиторской  проверки:

1. ограничить круг вопросов, подлежащих рассмотрению аудиторами;
2. оговорить и письменно закрепить условия и порядок оплаты аудиторских услуг;
3. оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

    Ответ 3. Федеральный закон № 307-ФЗ «Об  аудиторской деятельности». Статья 13. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, пункт 1 [1].

5. Аудитор  планирует свою работу:

1. непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания;
2. до утверждения программы аудита; 
3. до начала выполнения аудиторских процедур по существу.

    Ответ 2. Согласно: Постановление от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 19.11.2008) [1].

    6. При каком сочетании факторов  можно считать, что требования, предъявляемые к аудиторским организациям соблюдены?

1. в штате состоит 5 аттестованных аудиторов при любой организационно - правовой форме;
2. в штате состоит 3 аттестованных аудитора и организационно-правовая форма – закрытое акционерное общество;
3. в штате состоит 5 аттестованных аудиторов и организационно-правовая форма – закрытое акционерное общество.