1.3. Документы по учетной политике

 

     Учетная политика организации формируется  главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем  организации. При этом, в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98, в обязательном порядке утверждаются⁵:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

1.4. Влияние учетной политики на показатели отчетности

 

     Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли предприятия, а следовательно, и налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Таким образом, смена метода амортизации может изменить налог на имущество и налог на прибыль. Более того, изменится и рентабельность капитала. Поскольку скорость амортизационных процессов, а также их экономический эффект при допустимых к применению методах различна, то налоговые выгоды зависят от приоритетов организации.

     Если  стратегическим направлением компании является рационализация ее денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей в целях скорейшей замены (обновления) активов, то выбирается метод, обеспечивающий максимально возможное ускорение амортизационных процессов (линейный ускоренный метод с максимально возможным коэффициентом ускорения, равным трем и специальным коэффициентом, равным 0,5). При этом более ускоренные способы позволяют на начальном этапе «списать» на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в более поздние сроки использования активов, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам.

     Если  же целью компании является оптимизация налогообложения, то применяется метод, позволяющий максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущего уровня рентабельности. Это связано с тем, что амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли организации, а, следовательно, и налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

     Если  использовать не среднепокупные цены, а метод FIFO или LIFO, то также изменится себестоимость продукции, изменится сумма НДС, налога на прибыль.

 

2. Утверждение, изменение и дополнение учетной политики

2.1. Порядок утверждения учетной политики

 

       Ответственность за формирование учетной политики несет  главный бухгалтер организации. Одновременно, в соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, ответственность  за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Поскольку учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации, то руководитель несет солидарную ответственность с бухгалтером за формирование учетной политики⁶.

       Учетная (и налоговая) политика организации  и приказ о ее утверждении являются различными внутренними документами, позволяющими разграничить ответственность  руководителя и бухгалтера за формирование учетной политики.

       Форма приказа (распоряжения) разрабатывается  организацией самостоятельно.

     В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 способы  ведения бухгалтерского учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики, приказом (распоряжением) руководителя организации.

     Вновь созданная организация оформляет  избранную учетную политику (издает приказ об утверждении учетной политики) до первой публикации бухгалтерской  отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)⁷.

     Исходя  из принципа непрерывности применения учетной политики, организация ежегодно, не позднее 31 декабря текущего года должна принимать изменения в  учетную политику, а не утверждать ежегодно новый приказ об учетной политике.

     Однако, в связи со значительными изменениями  в учетной политике, которые ежегодно происходят в действующем законодательстве, формирование заново учетной политики лучше, чем существенное обновление многих ее элементов.

     При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и  применяться с начала нового налогового периода.

     Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль  является год, следовательно, все изменения в налоговой политике по налогу на прибыль должны быть внесены до 31 декабря текущего года, чтобы их действие распространялось на следующий год.

2.2. Изменение учетной политики

 

     Одним из принципов формирования учетной  политики является последовательность ее применения.

     Этот  принцип означает, что учетная  политика, утвержденная при создании организации, применяется последовательно  из года в год, но это не означает, что в учетную политику нельзя вносить изменений.

     В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

     изменения законодательства Российской Федерации  или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

     разработки  организацией новых способов ведения  бухгалтерского учета;

     существенного изменения условий деятельности.

     Следует обратить внимание на определения, которые  содержатся в п. 16 ПБУ 1/98 для перечисленных  случаев изменения учетной политики.

     Применение  нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное  представление фактов хозяйственной  деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени  достоверности информации.

     Существенное  изменение условий деятельности организации может быть связано  с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и  других аналогичных обстоятельств  изменения деятельности организации.

     Из  указанных правил есть исключение⁸.

     Не считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

     Изменения учетной политики оформляются в том же порядке, как и ее утверждение, то есть приказом (распоряжением) руководителя организации.

     Форма такого приказа (распоряжения) может  быть произвольной.

2.3. Последствия изменений в учетной политике

 

     Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 предусматривает порядок отражения в отчетности последствий изменений в учетной политике.

     В соответствии с п.19 ПБУ 1/98 последствия  изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

     Оценка  в денежном выражении последствий  изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     В случае, когда изменения в учетную  политику вызваны изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, то такие  изменения отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

     При соблюдении указанного требования отражения  последствий изменения учетной  политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

     Отражение последствий изменения учетной  политики заключается в корректировке  включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих  данных за периоды, предшествующие отчетному.

     Указанные корректировки отражаются лишь в  бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

     В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения  учетной политики в отношении  периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

     Согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

     Информация  о них должна, как минимум, включать:

     причину изменения учетной политики;

     оценку  последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного  года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую  отчетность за отчетный год);

     указание  на то, что включенные в бухгалтерскую  отчетность за отчетный год соответствующие  данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

2.4. Внесение дополнений в учетную политику

 

     Не  считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

     Возможность дополнения учетной политики новыми нормами предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете и дает возможность вносить дополнения в учетную политику, которые вступают в силу с момента их принятия.

     Такая необходимость может возникнуть в следующих случаях⁹:

     если  при разработке приказа об учетной  политике не были учтены элементы, необходимость в которых возникла при ведении бухгалтерского учета;

     если  появляются объекты учета, элементы учетной политики по которым не были предусмотрены ранее;

     если  изменился режим налогообложения  организации, который потребовал введения новых элементов учетной политики.

     при открытии нового вида деятельности;

     при открытии структурного подразделения  организации (филиала или представительства).

     Законодательством по налогам и сборам предусмотрено  внесение дополнений в учетную политику в целях налогообложения по налогу на прибыль в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.

     Из  сказанного можно сделать вывод  о том, что если в течение отчетного  периода у организации появится новый объект бухгалтерского или налогового учета, по которому не определен один из элементов учетной политики, то определение такого элемента не будет являться внесением изменений в учетную политику, а будет являться дополнением к ней.