Развитие налогового учета в России и концепция его гармонизации с бухгалтерским учетом

     Бухгалтерский учет организация ведет по правилам, закрепленным в законодательных и иных нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда те или иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному вследствие несовпадения сумм расходов или дат их признания. Наиболее ярким примером является разный порядок начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета. В то же время законодательство РФ о бухгалтерском учете не устанавливает жестких требований к порядку принятия актов законодательства. Имеются внутренние противоречия, не определена иерархия нормативных актов. В таких условиях было бы затруднительно говорить о стабильности налогового законодательства, ориентированного на использование данных бухгалтерского учета [180].

     Финансовые показатели, формируемые на основе бухгалтерского учета, были разработаны для нужд управления организацией, а также для обеспечения принятия инвесторами соответствующих решений. Однако эти финансовые показатели в большинстве случаев не могут непосредственно использоваться в качестве налоговой базы по налогам. Так или иначе, приходится осуществлять модификацию показателей для целей налогообложения.

     Перечисленные выше объективные обстоятельства, по-видимому, явились определяющими при принятии решения о создании самостоятельной системы налогового учета. Как указано в ст.313 НК РФ, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета. Строго говоря, налоговый учет введен только для налога на прибыль (гл.25 НК РФ). Однако принятые позднее главы 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам главы 25 НК РФ, регламентирующим налоговый учет.

     Начиная с отчетности за 2003 г. организации применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в соответствии с которым в бухгалтерском учете отражают не только налог на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ, но и налог на прибыль, полученную по правилам бухгалтерского учета, также суммы, которые могут повлиять на величину налога на прибыль последующих периодов.

     Налоговый кодекс по-прежнему содержит значительное количество терминов и понятий из бухгалтерского учета и поэтому сохраняется возможность активного влияния на законодательство о налогах и сборах, используя подзаконные акты.

     При разработке концепции налогового учета и определении его места в системе учета не была в необходимых объемах проведена подготовительная работа.

     «Не предполагается введение абсолютно самостоятельного учета, нового плана счетов, своих первичных документов. Будет единый план счетов бухгалтерского учета, будут единые первичные бухгалтерские документы. Регистры налогового учета будут составляться на основании первичных бухгалтерских документов, а декларация, в свою очередь, будет составляться на основании регистров налогового учета", - отмечал К.И. Оганян в интервью газете «Экономика и жизнь»[195] по поводу автономного налогового учета. К.И. Оганян заявлял: "…налоговые регистры будут закрывать только те отрезки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и налогообложением. Мы не собираемся дублировать бухгалтерский учет. Это не эффективно и не рационально.» Это суждение полностью отвечает первому абзацу ст. 313 НК РФ, в которой говорится о том, что «...налоговый учет организуется в тех случаях, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета»[2].

     Какие бы ни выдвигались веские основания для существования нескольких учётов, нужно всегда помнить, что это налагает дополнительную нагрузку на организацию. Само по себе ведение учёта или учётов не является ни потребительским благом, ни промежуточным ресурсом, который бы способствовал созданию потребительских благ на следующем этапе. То есть учёт не обладает прямой общественной полезностью. Его полезность может быть только косвенной [80].

     Следовательно, организация должна получать максимум информации для ведения налогового учета из регистров бухгалтерского учета, что подразумевает постоянное использование данных бухгалтерского учета (а также соответствующих бухгалтерских приемов и алгоритмов) для составления налоговых расчетов.

     Тенденция сближения правил бухгалтерского и налогового учета наметилась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц и др.). Систематизация взаимоотношений финансового и налогового учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

     Перед постановкой налогового учета следует определиться со степенью его автономности, т.е. принять ли модель самостоятельного налогового учета либо следовать принципу максимального сближения налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета. В первом случае (при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учетов на основе одних и тех же первичных документов) в достаточно крупной организации должна создаваться обособленная структура. Эта структура может находиться как в составе бухгалтерии, так и вне нее. Модель полностью автономного налогового учета реальна для крупных организаций, имеющих возможность создания мощных систем автоматизации учета.

     Методологически налоговый учет в этом случае может вестись (на основе первичных документов) по принципу формирования облагаемой базы по налогу на прибыль на основе учета отдельных видов доходов и расходов. В организации следует разработать систему аналитических регистров налогового учета, а также организовать документооборот, не препятствующий использованию первичных документов для целей бухгалтерского учета.

     Практика показала, что большинство организаций все же совмещает учетные системы бухгалтерского учета и налогового учета (неизбежного в соответствии со ст. 313 НК РФ на тех этапах учетных операций, на которых НК РФ предусматривает порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета). Поэтому в дальнейшем будем рассматривать варианты сближения налогового учета с действующей в организации системой бухгалтерского учета. Это возможно осуществить постановкой работы бухгалтерской службы в части налогового учета, разработкой состава, форм аналитических регистров налогового учета и способов их формирования, а также организацией документооборота, предусматривающего, в частности, порядок хранения регистров налогового учета и налоговой отчетности в целом. При этом должны быть определены объекты учета, по которым совпадают правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, наоборот, по которым различны, разработан порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, а также определены объекты раздельного налогового учета. При этом следует предусмотреть возможность максимального использования правил налогового учета в бухгалтерском учете (в случаях, когда правила бухгалтерского учета допускают различные варианты), разрабатывая учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

     Налоговый и бухгалтерский учет имеют единую основу, и принцип рациональности требует их максимального возможного сближения. Реформа российского бухгалтерского учета должна быть направлена та то, чтобы расхождения между нормативными требованиями к ведению бухгалтерского и налогового учета были действительно обоснованными. Иначе дополнительные издержки организаций на ведение налогового учета окажутся пустой тратой ресурсов, мешающей экономическому росту в стране. Снижение издержек организаций на содержание учетных систем – это основная цель сближения налогового и бухгалтерского учета.