Министерство образования и науки РФ

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования

Санкт-Петербургский национальный исследовательский университет

Институт холода и биотехнологий

Факультет экономики и экологического менеджмента

Кафедра экономики и финансов

                                              КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

на тему: «Различные варианты перехода права собственности на товар: учет и налогообложение»

Выполнила : студентка Цыплухина Д.Г.

гр. 534

Руководители:

д.э.н., проф. Усик Н. И.

                                           Санкт-Петербург

                                                     2012

Введение

1. Момент перехода права собственности при взаимоотношениях с российскими контрагентами.

2 Сохранение за продавцом права собственности на товар до момента оплаты

3. Момент перехода права собственности во внешнеторговых контрактах

4. отражение учета  выручки в программе «1С: Предприятие;

Заключение             

Список литературы             

Приложения             

Введение

Актуальность темы курсовой работы определяется тем, что при приобретении какого-либо товара, основной целью является получение права собственности на него. Это определяет возможность владеть, пользоваться и распоряжаться приобретенным имуществом, получать от него какие-либо выгоды. В связи с этим необходимо знать, в какой момент оно становится  непосредственно собственностью.

Целью курсовой работы на тему « Различные варианты перехода права собственности на товар » является всестороннее рассмотрение особенностей определения момента перехода права собственности на отгружаемые и получаемые ценности по российским и международным нормам.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

      Момент перехода права собственности  при взаимоотношениях с российскими контрагентами («по отгрузке»)

      Сохранение за продавцом права собственности на товар до момента оплаты («по оплате»)

      Переход права собственности во внешнеторговых контрактах

      отражение учета  выручки в программе «1С: Предприятие;

      показать документооборот по поступлению товара и выручки на предприятие (в Приложении).

Вопросы  учета выручки предприятия отражаются в процессе раскрытия темы курсовой работы.

1. Момент перехода права собственности при взаимоотношениях с российскими контрагентами.

По общему правилу право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его пе­редачи продавцом. Передачей вещи является вручение ее приобретателю, а равно сдача вещи перевозчику дня отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Данное положе­ние применяется, если у продавца нет обязательств доставки. Если договором поставки предусмотрена до­ставка товара продавцом, то обязанность поставщика по его передаче считается исполненной в момент вру­чения товара покупателю или указанному им лицу. К такой передаче вещи приравнивается передача коно­самента или иного товарораспорядительного докумен­та на нее.

Правильное определение права собственности про­давца и покупателя дает ответ на вопрос, чей товар до­ставляет поставщик — свой или чужой. Например, если договором поставки определено, что право собст­венности на товары переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условий доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя. В противном случае затраты поставщика на доставку товара мoгyт быть исключены из состава расходов для целей налогообложения прибыли.

Под реализацией товаров признается передача права собственности на товары на безвозмездной или возмездной основе (в том числе обмен). Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит пе­редача права собственности на этот товар, то НДС на­числяется на дату передачи права собственности. Про­давец должен показать такой товар за балансом, одно­временно начислив выручку, НДС и налог на прибыль.

Вывод : В договоре поставки должен быть определен момент перехода права собственности : до доставки или в момент передачи товара покупателю.

2 Сохранение за продавцом права собственности на товар до момента оплаты

Если в договоре поставки будет включено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупа­телю только после их оплаты, то покупатель, фактиче­ски получив товары, т. е. став их владельцем, до момен­та оплаты их покупателю не будет иметь право исполь­зовать их в своей деятельности — продать, использовать в производстве продукции и т. п.. При этом, он будет не­сти перед собственником обязательства по обеспече­нию сохранности этих товаров и расходы по их хране­нию. В этих условиях покупатель вынужден своевре­менно исполнить обязательства по оплате товаров.

Бухгалтерский учет. Продавец, отгрузив в адрес покупателя продукцию (товар), право собственности на которую еще не перешло к последнему, не может признать выручку по данной поставке. В учете в момент отгрузки продукции (товара) производится следующая запись:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные", К-т сч. 43 "Готовая продукция"

отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности. Выручка и ее уменьшение на стоимость проданной готовой продукции отражается на дату перехода права собственности (в момент поступления оплаты): Д-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетные счета"), К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

поступили деньги от покупателя; Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Выручка"

отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя; Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 43 "Готовая продукция" (41 "Товары")

списана   стоимость  проданных  товаров  (готовой продукции).

В свою очередь покупатель не может принять на баланс имущество, еще не принадлежащее ему на праве собственности, поэтому поступившие материальные ценности должны учитываться у него на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". И только после перехода к организации права собственности на указанные материальные ресурсы они приходуются на счете 10 "Материалы" (41 "Товары").

Налог на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). Термин "отгрузка" в Налоговом кодексе РФ не определен. Очевидно, что отгрузка — это не реализация (т. е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т. е. еще без перехода права собственности).

Контролирующие органы неоднократно указывали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика) (письма Минфина России от 18.04.07 № 03-07-11/110, 05.05.06 № 03-04-11/80,11.05.06  №   03-04-11/88,   ФНС  РФ  от  28.02.06 № ММ-6-03/202®).

Налогоплательщики пытались отстоять свое право платить НДС только после перехода права собственности на товар в соответствии с правилами ст. 39 НК РФ- Однако ввиду не определенного в Налоговом кодексе РФ термина суды чаще занимают позицию налоговых органов (постановления ФАС Московского округа от 13.11.08 № КА-А41/Ю424-08 по делу № A41-K2-I1775/07, от 01.06.06 по делу № КА-А40/4678-06 др.). Решений судов, поддерживающих налогоплательщика, куда меньше (постановление ФАС Уральского округа от 12.12.07 № Ф09-9778/07-СЗ, Западно-Сибирского округа от 10.04.06 № Ф04-2002/2006(20974-А27-25). В постановлении ФАС Уральского округа от 21.10.08 № Ф09-7599/08-С2 по делу № А76-4251/08 указано, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

Продавцы вынуждены платить НДС в бюджет при отсутствии реализации, т. е. при отражении отгруженных товаров по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Такой "отложенный" НДС, как правило, учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем в момент перехода права собственности выручка учитывается в бухгалтерском учете, НДС в этот момент в бюджет не уплачивается, а счет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" дебетуется на суммы, учтенные ранее по данной отгрузке на счете 76.

Таким образом, складывается парадоксальная ситуация. Продавца вынуждают платить НДС с отгруженных товаров, учтенных на счете 45 "Товары отгруженные", а покупатель при учете за балансом товара не имеет права принять к вычету НДС, несмотря на наличие у него счета-фактуры, так как вычет не может быть применим ранее оплаты.

Налог на прибыль. При методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В связи с тем, что право собственности к покупателю на товар до оплаты не переходит, налог на прибыль не уплачивается (письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.06 № 20-12/102011). Однако, в этом случае покупатель не имеет права распоряжаться неоплаченным товаром (т. е. продавать, использовать в производстве и т. п.). Он обязан учесть полученные ценности за балансом в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Если продавец не контролирует использование товара покупателем, доход должен быть признан продавцом в том периоде, когда товар был отгружен и покупателю выставлены расчетные документы (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, письмо Минфина России от 20.09,06 № 03-03-04/1/667).

Покупатель до момента перехода права собственности на товар не может учесть расходы по приобретению ни в качестве прямого расхода по реализованному товару, ни в качестве стоимости материалов, отпущенных в производство, несмотря на то, что продавца заставляют платить налог па прибыль при отгрузке.

Ввиду того что существует опасность переквалификации договора с особым переходом права собственности "по оплате" в обычный договор купли-продажи, налогоплательщики стараются не использовать такие договоры в своей практике либо уплачивают налоги согласно рекомендациям налоговых органов.

Переход права собственности в момент передачи товара перевозчику

Продавец в момент сдачи товаров перевозчику отражает выручку для целей бухгалтерского учета, НДС и налога на прибыль при использовании метода начисления.

Товары и материалы, право собственности на которые перешло, по которые находятся в пути, покупатель показывает на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" либо на субсчетах к счетам 10 "Материалы в пути" и 41 "Товары в пути".

Вычет "входного" НДС по ним покупатель может осуществить после принятия на учет активов. Для принятий к вычету необходимо оприходование имущества на склад на основании соответствующих первичных документов после их фактического получения покупателем (письмо Минфина России от 26.09.08 № 03-07-11/318).По основным средствам налогоплательщики отсудили свое право па вычет НДС в момент принятия их к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Определение ВАС РФ от 03.03.09 № ВАС-1795/09). По ценностям, находящимся в пути, аналогичного решения пока пет, несмотря на то, что в данной ситуации также нарушается принцип зеркальности НДС, поскольку в бюджет продавец уплатил налог в момент передачи ценностей перевозчику.

Вывод :

- Если в договоре поставки будет включено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупа­телю только после их оплаты, то покупатель, фактиче­ски получив товары, не будет иметь право исполь­зовать их в своей деятельности, он будет не­сти перед собственником обязательства по обеспече­нию сохранности этих товаров и расходы по их хране­нию.

- Продавец, отгрузив в адрес покупателя продукцию (товар), право собственности на которую еще не перешло к последнему, не может признать выручку по данной поставке, а покупатель не может принять на баланс имущество, еще не принадлежащее ему на праве собственности.

- Налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты).

- * при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

- При методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В связи с тем, что право собственности к покупателю на товар до оплаты не переходит, налог на прибыль не уплачивается

- Покупатель до момента перехода права собственности на товар не может учесть расходы по приобретению ни в качестве прямого расхода по реализованному товару, ни в качестве стоимости материалов, отпущенных в производство, несмотря на то, что продавца заставляют платить налог па прибыль при отгрузке.

3. Момент перехода права собственности во внешнеторговых контрактах

Международный контракт может предусматривать различные варианты экспортной или импортной поставки. Международные соглашения регулируются нормами международного права, к числу которых относится Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г. Однако Венская Конвенция не решает вопрос о переходе права собственности. Она регулирует только права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из международного договора купли-продажи. Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Нормы ст. 223 и 224 ГК РФ аналогичны нормам Венской Конвенции, однако, эта аналогия не является основанием для утверждения, что в Конвенции вопрос о переходе права собственности решается таким же образом. Более того, она прямо отсылает к договору сторон.

В том случае, когда какие-либо вопросы в Венской Конвенции не разрешены и не могут быть разрешены, то они должны решаться на основе применимого национального права. Оно выбирается по соглашению сторон договора. Это может быть национальное право одной из сторон договора либо национальное право третьей страны. При отсутствии такого соглашения арбитражный суд каждого государства предпочитает ориентироваться на нормы своего права. Так, при разрешении споров арбитражным судом в России к экспортным контрактам применимым будет признано российское право, а к импортным — право страны контрагента. Однако глава 3 ГК РФ содержит перечень ситуаций, когда однозначно по международным договорам выбирается преимущественное право.

Общепринятой практикой делового оборота является использование международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". В "Инкотермс" торговые термины объединены в четыре группы но принципу перехода к покупателю рисков случайной гибели или повреждения товара, а также распределения между продавцом и покупателем коммерческих расходов.

Выделены термины следующих групп:

1)              Е "Отгрузка" (EXW), называемая иногда "Франко завод": продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях. С этого момента все риски и расходы переходят к покупателю;

2)              F "Основная перевозка не оплачена" (FCA —

"Франко перевозчик",

FAS — "Свободно вдоль борта судна",

FOB — "Свободно на борту": продавец обязуется передать товар указанному покупателем перевозчику;

3)              С "Основная перевозка оплачена" (CIF — "Стоимость, страхование и фрахт", CIP — "Перевозка и страхование   оплачены  до", CFR   —   "Стоимость   и фрахт" и СРТ — "Перевозка оплачена до"): продавец обязуется заключить договор перевозки на обычных условиях, он оплачивает перевозку до пункта назначения, но не принимает на себя риск утраты или повреждения товара во время его транспортировки;

4)              D "Прибытие" (DEQ — "Поставка с причала",

DDP — "Поставка с оплатой пошлин", DAF — "Поставка   на   границе",   DES   —   "Поставка   с  судна",

DDU  —  "Поставка без оплаты пошлин"): продавец должен нести все расходы и риски, необходимые для доставки товара до пункта назначения.

В международной практике момент перехода права собственности, как правило, связывают с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Однако в контракте может быть предусмотрен любой момент перехода права собственности, в том числе отличный от момента перехода риска случайной гибели. Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности, сторонам необходимо руководствоваться общими нормами применимого к данному договору права.

В связи с этим для российского участника внешнеэкономической сделки в контракте важно определить: момент (дату) перехода права собственности на поставляемый товар, право страны, которым будут регулироваться правовые отношения сторон по сделке. Если условиями внешнеэкономического контракта момент перехода права собственности на товар не определен, а в качестве применимого права определено национальное право России, то вопрос о момен¬те перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учета следует решать в соответствии с нормами ст. 223 и 224 ГК РФ.

Учет экспортных операций

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. В контракте должны быть отражены: условия поставки товара и распределение расходов между сторонами; момент перехода права собственности к иностранному покупателю; порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, затрат на транспортировку груза, оплаты сопутствующих услуг — подготовки товара к отгрузке (упаковка, отбор проб, проверка качества и количества и т. д.), погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути, а также таможенных платежей. Допустим, перевозку до места назначения согласно условию поставки обязан оплатить иностранный покупатель. Если перевозку фактически оплатил экспортер и включил ее стоимость в 'Исходы на продажу, то это ведет к необоснованному завышению расходов, относящихся к реализованным товарам. В налоговом учете будет занижена налогооблагаемая база.

С момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара на покупателя переходит не только риск гибели или повреждения товаров, но и обязанности по оплате соответствующих расходов. Как правило, таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых — импортер. Однако согласно терминам EXW ("Франко завод") и FAS ("Свободно вдоль борта судна") таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ ("Поставка с причала") и DDP ("Поставка с оплатой пошлин") иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA ("Франко перевозчик") или FOB ("Свободно на борту").

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ ("Поставка с причала") или DDP ("Поставка с оплатой пошлин"), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не может обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU ( « Поставка без оплаты пошлин») и DES ( « Поставка с судна»)

  Согласно всем условиям поставки (за исключением EXW) продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан так  же представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110% контрактной стоимости товаров.

Бухгалтерский учет. Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности при переходе права собственности ( владения, пользования и распоряжения) на продукцию ( товар) от продавца к покупателю. Экспортер в этот момент обязан сосчитать выручку от продажи, определить прибыль ( или убыток) и списать проданный товар. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и , следовательно, величины прибыли.

  В отличие от ПБУ 9/99, В МСФО ( IAS) 18 « Выручка» признание выручки связывается с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаров.

В соответствии с перечисленными базисными условиями признавать выручку в учете продавец может в момент отгрузки со склада только в одной ситуации – если товары эксплуатируются на условиях EXW, т.е. право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки.

Пересчет в рубли суммы выручки от реализации товара производится по курсу Банка России, действующему на дату признания дохода. Пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте ( на дату принятия указанной задолженности к учету и на дату ее погашения), а также на отчетные даты. Курсовая разница отражается в учете и в составе прочих доходов или прочих расходов.

Если от иностранного покупателя была получна предоплата, то полученные авансы (предварительная оплата) оценивается один раз в рублях по курсу на дату совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему  на дату пересчета полученного аванса (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженость в части, не перекрытой поступившим авансом.

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки (не EXW), бухгалтеру организации – экспортера придется использовать счет 45 « Товары отгруженные». На нем экспортируемы товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента преерхода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта. На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись :

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»,

К-т сч. 43 « Готовая продукция», 41 « Товары» отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Д-т сч. 44 « Расходы на продажу»,

К-т сч .60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование ( если это предусмотрено условиями поставки «Инкотермс»)

На основании данных грузовых таможенных деклараций бухгалтер делает следующую запись:

Д-т сч. 44 « Расходы на продажу»,

К-т сч 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности отражается продажа экспортных товаров :

Д-т сч. 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч  90 «  Продажи»

начислена выручка от продажи экспортных товаров иностранному покупателю; Д-т сч, 90 "Продажи", К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списана стоимость проданных экспортных товаров. По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат: Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы"

списаны расходы, относящиеся к проданным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации); Д-т сч. 90 "Продажи" (99 "Прибыли и убытки"), К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" {90 "Продажи") определен финансовый результат отчетного периода.

Налог на добавленную стоимость. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 %. Моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет необходимых документов.

Документы организация должна представить в налоговые органы в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В случае, когда полный пакет документов не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по реализованным товарам определяется как день отгрузки (передачи) товаров.

Другими словами, по истечении 270 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта организация-продавец обязана начислить и уплатить НДС с суммы выручки от реализации данных товаров. При этом у организации возникает право на вычет "входного" НДС, предъявленного поставщиком при приобретении этих товаров. После представления в налоговые органы документов (их копий), подтверждающих применение налоговой ставки 0 %, суммы НДС, уплаченные с выручки от реализации товаров на экспорт, подлежат возврату налогоплательщику.

Часто налогоплательщики сталкиваются с отказом в применении ставки 0 % по НДС (и как следствие, отказ в возмещении НДС) при экспорте товаров, если российский поставщик 8 договоре использовал условие "Франко завод" или "Франко перевозчик". Оба этих условия предусматривают переход риска случайной гибели товара в момент передачи его перевозчику, нанятому иностранным покупателем, на территории Российской Федерации. Исходя из этого, налоговые органы часто делают вывод о том, что право собственности на реализуемый товар перешло на территории Российской Федерации. Следовательно, отсутствует факт экспорта, и поэтому следует применять ставку НДС 18 %, а не 0 %,

Встречаются ситуации, когда отказывают в ставке 0 % и при других условиях поставки. Например, ФАС Западно - Сибирского округа в постановлении от 10.09.07 № Ф04-6104/2007(37905-А46-14) отклонил доводы налогового органа о том, что поставка на условиях DAF ("Поставка на границе"), т. е. с переходом рисков в согласованном пункте на границе, является договором консигнации (комиссионной продажи), а не экспортной кур-м-продажи.

Влияют ли правила поставки по "Инкотермс" на факт экспорта? Согласно арбитражной практике базисные условия "Инкотермс" регулируют не момент перехода права собственности, а только риск случайной гибели товара. Поэтому ссылки налоговых органов на положения базисных условий поставок вообще не могут применяться м, и решении вопроса о возможности применения ставки НДС 0 % (постановления ФАС Московского округа от 12.12.07 № КА-А41/12858-07 по делу № А41-К2-3448/07, Северо-Западного округа от 02.04.07 по делу № А56-224 96/2006 и др.).

В целях НДС законодатель предусмотрел специальный порядок определения места реализации товара. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации (следовательно, возникает объект налогообложения НДС) в случае, если: товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.

Таким образом, любой реализуемый товар, находящийся на территории России, в силу положений ст. 146 и 147 НК РФ признается объектом обложения НДС. При вывозе такого товара за пределы таможенной территории с одновременным соблюдением требований ст. 165 НК РФ в части представления необходимых документов он должен облагаться по ставке 0 %.

Следует отметить, что у налогоплательщика также возникают трудности с предоставлением в налоговые органы товаросопроводительных документов при применении поставки на условиях FCA ("Франко перевозчик"). При данной поставке продавец исполнил свое обязательство по поставке товара с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. Поэтому у него отсутствует обязанность заключать договор с перевозчиком и, соответственно, оформлять документы, включающие сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей. Поэтому у продавца отсутствуют не только товаросопроводительные документы за весь путь следования товара, но и вообще какие-либо подобные документы. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 02.04.07 по делу № А11 -6318/2007-К2-24/462 отмечает, что в случае применения сторонами условия FCA соответствующее требование ст. 165 НК РФ на них не распространяется.

В налоговую базу не включаются суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0 %. При получении 100 %-ного аванса величина выручки будет равна полученному авансу. Если же пакет документов собран не будет, то полученные средства включаются в налоговую базу по курсу на дату реализации. Поэтому экспортная выручка, признаваемая позднее полученного 100 %-ного валютного аванса, признается в том же рублевом эквиваленте, что и на момент получения аванса.

Сумму "входного" НДС по реализованному товару организация вправе принять к вычету на дату определения налоговой базы, т. е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. В том случае, если НДС по экспортируемым товарам, а так же по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был принят к вычету ранее, то при отгрузке данного товара на экспорт сумму "входного" НДС следовало восстановить (письмо Минфина России от 28.04.08 № 03-07-08/103). Досрочно принять НДС можно, например, в ситуации, когда организация реа¬лизует аналогичные товары на экспорт и на территории России, т. е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы.

Налог на прибыль.

При методе начисления доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю и исчисляется по курсу Банка России, действовавшему на эту дату.

До 2010 г.1 по полученному авансу до момента признания выручки следовало признать курсовые разницы с зачислением их в состав внереализационных доходов или расходов. По совокупности сумма курсовых разниц по полученному авансу и выручки в налоговом учете будут равны сумме выручки, отраженной в бухгалтерском учете.

В письме от 04.09.08 № 03-03-06/1/508 Минфин России выразил мнение, что когда стоимость товара оплачена в иностранной валюте и расчеты предшествуют доставке, то сумма задолженности (выданный аванс) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. Иными словами, можно действовать по аналогии с бухгалтерским учетом.

Поскольку данная позиция не была в тот период основана на нормах Налогового кодекса РФ, у налогоплательщиков могли возникнуть риски в ситуации, когда с курсовых разниц по авансу нужно было платить налог на прибыль при отсутствии отгрузки в текущем периоде. Кроме того, следует обратить внимание, что данная позиция позже кардинально изменилась: выданные и полученные авансы в налоговом учете переоцениваются (письма Минфина России от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 и от 06.04.09 № 03-03-06/4/29). В случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу Банка России на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Банка России на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату). Положительные и отрицательные курсовые разницы по предоплате имущества в иностранной валюте учитываются в базе по налогу на прибыль на дату перехода права собственности на данное имущество или на последнее число текущего периода (в зависимости от того, что произошло раньше).

Доход от реализации товаров организация вправе уменьшить на стоимость приобретения этих товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Таможенная (экспортная) пошлина и таможенный сбор за таможенное оформление относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При кассовом методе доход от реализации товаров признается на дату поступления денежных средств и исчисляется по курсу Банка России, действующему на эту дату. Курсовые разницы при этом в налоговом учете не возникают. Однако при использовании данного метода продавец вынужден применять положения ПБУ 18/02, поскольку доход в бухгалтерском учете он должен признать на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Учет импортных операций

Момент перехода права собственности к импортеру должен быть четко определен во внешнеторговом контракте. Именно на дату перехода права собственности будет отражено поступление товара, произведен пересчет его стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если в договоре не определен момент перехода права собственности, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон. В случае, когда соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Если в контракте дата перехода права собственности не определена, то этой датой следует признать момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю, который, в свою очередь, определяется по положениям Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2000".

Бухгалтерский учет. Вначале нужно определить затраты , которые формируют фактическую себестоимость импортного товара. В бухгалтерском учете она включает в себя практически все затраты, связанные с его приобретением, не включается лишь НДС, который организация может принять к вычету. Затраты на доставку товаров можно включить в себестоимость импортного товара либо учесть их как самостоятельный расход на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный вариант учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Во внешнеторговых контрактах стоимость товара указывается в иностранной валюте, в ней же производятся расчеты с контрагентом.

Записи по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и плате¬жей. Датой совершения операций в иностранной валюте по импорту является день возникновения у организации права собственности на ввезенные ценности.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Стоимость вложений во внеоборотные активы, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков для составления бухгалтерской отчетности принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 указанного Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:

-              часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается

равной рублевому эквиваленту на день оплаты;

-              неоплаченная  часть  стоимости   приобретенных

ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре.

Результат сложения названных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается.

Вместе с тем оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке. Переоценка производится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы, которые отражаются в составе прочих доходов или расходов.

Принятие к вычету НДС. Налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, приобретенных (ввезенных) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, включая перепродажу. НДС принимается к вычету в размере, фактически уплаченном на таможне. Условиями вычета являются принятие товаров к учету, таможенная декларация и документы, подтверждающие уплату импортного НДС.

Налоговые споры по учету таможенных платежей импортеров связаны с применением российскими импортерами условий группы "D", а чаще всего базиса DDP ("Поставка с оплатой пошлин"). Применение этого стандартного условия предусматривает, что продавец предоставит товар, прошедший таможенную очистку и не разгруженный с прибывшего транспортного средства, в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара.

Если в случае применения условия DDP иностранный продавец действительно уплатит НДС при импорте, то российский покупатель в силу распространенной судебной практики будет лишен права предъявить его к вычету, так как сумма налога будет уплачена не налогоплательщиком, а другим лицом. Российская организация будет лишена права предъявить сумму налога к вычету. В этом суды усматривают проявление принципа запрета передачи прав и обязанностей налогоплательщика другим лицам.

Отрицательные имущественные последствия для налогоплательщика в данном случае проявляются в увеличении стоимости контракта за счет таможенных платежей, уплаченных иностранным продавцом. Кроме того, это увеличивает для российской организации та¬моженную стоимость товара.

Налог на прибыль. Для исчисления налоговой стоимости товаров можно выбрать, какие расходы (помимо контрактной стоимости) будут учтены в стоимости приобретения импортных товаров. Перечень таких расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Если в налоговом учете в стоимости приобретения учитывается только их контрактная стоимость, то расходы на доставку импортного товара от продавца следует учитывать как прямые и списывать на текущие расходы пропорционально стоимости проданных товаров, т. е. считать на остаток товара по методу среднего процента. Остальные расходы, связанные с приобретением импортных товаров, можно учитывать как косвенные. Целесообразно выбирать одинаковый перечень расходов, которые учитываются при определении стоимости приобретения товара, в том и другом учете.

Определение и порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета аналогичны предусмотренным для целей бухгалтерского учета. Таможенные пошлины целесообразно включать в первоначальную налоговую стоимость, тем более что для целей бухгалтерского учета они формируют стоимость основных средств.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, признаются для целей налогового учета, внереализационными доходами и внереализационными расходами.

Выводы:

- Общепринятой практикой делового оборота является использование международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс"

- Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности, сторонам необходимо руководствоваться общими нормами применимого к данному договору права.

- Согласно всем условиям поставки (за исключением EXW) продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику.

- В отличие от ПБУ 9/99, В МСФО ( IAS) 18 « Выручка» признание выручки связывается с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаров.

- При методе начисления доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю и исчисляется по курсу Банка России, действовавшему на эту дату.

- Доход от реализации товаров организация вправе уменьшить на стоимость приобретения этих товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

- Если в договоре не определен момент перехода права собственности, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон. В случае, когда соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Заключение

Значение темы курсовой работы  связано с различными методами перехода права собственности на товар.  Для того, чтобы избежать проблем со сбытом продукции, снижения объемов продаж и других, следует учитывать особенности определения момента перехода  права собственности на отгружаемые и получаемые ценности .

Выводы:

- В договоре поставки должен быть определен момент перехода права собственности : до доставки или в момент передачи товара покупателю.

- Если в договоре поставки будет включено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупа­телю только после их оплаты, то покупатель, фактиче­ски получив товары, не будет иметь право исполь­зовать их в своей деятельности, он будет не­сти перед собственником обязательства по обеспече­нию сохранности этих товаров и расходы по их хране­нию.

- Налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты).

- * при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

- Покупатель до момента перехода права собственности на товар не может учесть расходы по приобретению ни в качестве прямого расхода по реализованному товару, ни в качестве стоимости материалов, отпущенных в производство, несмотря на то, что продавца заставляют платить налог па прибыль при отгрузке.

- При методе начисления доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю и исчисляется по курсу Банка России, действовавшему на эту дату, не уплачивается налог на прибыль

-Организация вправе уменьшить доход от реализации товаров на стоимость приобретения этих товаров, непосредственно связанных с такой реализацией

- Если в договоре не указан момент перехода права собственности, к договору применяется право страны, с которой договор теснее связан.

Список литературы :

1) письма Минфина России от 18.04.07 № 03-07-11/110, 05.05.06 № 03-04-11/80,11.05.06  №   03-04-11/88,   ФНС  РФ  от  28.02.06 № ММ-6-03/202®).

2) постановления ФАС Московского округа от 13.11.08 № КА-А41/Ю424-08 по делу № A41-K2-I1775/07, от 01.06.06 по делу № КА-А40/4678-06

3) постановление ФАС Уральского округа от 12.12.07 № Ф09-9778/07-СЗ, Западно-Сибирского округа от 10.04.06 № Ф04-2002/2006(20974-А27-25

4) письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.06 № 20-12/102011

5) 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, письмо Минфина России от 20.09,06 № 03-03-04/1/667).

6) Определение ВАС РФ от 03.03.09 № ВАС-1795/09

7) ст. 223 и 224 ГК РФ

8) Инкотермс 2010

9) МСФО 18

10) ПБУ 9/99

11) ст. 165 НК РФ

12) постановления ФАС Московского округа от 12.12.07 № КА-А41/12858-07

13) Журнал « Бухгалтерский учет » 2010 год, N3

Приложения

- 3 -