Тема 5. Правовые и организационные основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы.

1.       Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности

2.       Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности

3.       Правовые основы организации бухгалтерского учета

4.       Требования, предъявляемые к бухгалтерским документам

5.       Изъятие бухгалтерских документов

1. Бухучет является основой судебно-бухгалтерской экспертизы. Данные бухучета позволяют эксперту-бухгалтеру сформировать про­фессиональное суждение относительно правонарушений, допускае­мых в экономической и налоговой сферах. Бухучет представлен системой хозяйственных операций, которые отражены в бухгалтер­ских документах, на счетах бухучета, в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские документы являются источником доказательств при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, на которых ба­зируется мнение эксперта-бухгалтера по вопросам, поставленным на его разрешение следствием и судом. Всестороннее знание кон­цептуальных, правовых и организационных основ бухучета и отчет­ности позволяет экспертам провести экспертизу на должном про­фессиональном уровне, ответив на поставленные вопросы, что спо­собствует разрешению споров хозяйствующих субъектов и опреде­лению ответственности виновных лиц за допущенные правонару­шения. Кроме того, профессиональные навыки позволяют своевре­менно определить незаконный характер совершаемых операций и мероприятия по профилактике правонарушений в хозяйственно-финансовой деятельности организации.

Современный бухучет представляет собой информационную ба­зу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность. Главная задача в области бухучета за­ключается в обеспечении относительной независимости организа­ции учетного процесса от отчетности. Хозяйствующие субъекты имеют возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйст­вующих субъектов применяют упрощенные формы бухучета.

С учетом концептуальных основ бухучета различают следующие три вида бухгалтерской отчетности:

1)Индивидуальная бухгалтерская финансовая отчетность рассмат­ривается как элемент метода бухучета. Она выполняет две функции: информационную и контрольную. Она, с одной стороны, характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности организации, с другой — обеспечивает системный контроль правиль­ности и точности данных бухучета при завершении каждого учетного цикла. Все хозяйствующие субъекты составляют по результатам хо­зяйственной деятельности месячную, квартальную и годовую инди­видуальную бухгалтерскую финансовую отчетность. При этом месяч­ная и квартальная отчетность является промежуточной.

Индивидуальная бухгалтерская финансовая отчетность предна­значена для:

•     выявления конечного финансового результата деятельности хо­зяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распреде­ления ее между собственниками;

•     представления в надзорные органы;

•     выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

•   формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;

•     использования в управлении хозяйствующим субъектом, судо­производстве и при налогообложении

2) Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской финансовой отчетности предназначе­на для характеристики финансового положения и финансового ре­зультата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основан­ной на отношениях контроля. Под группой взаимосвязанных орга­низаций понимается объединение дочерних и зависимых обществ. Главная задача в области консолидированной бухгалтерской фи­нансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

3) Бухгалтерская управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руковод­ством, другим управленческим персоналом). Содержание, перио­дичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом.

Главная задача в области бухгалтерской управленче­ской отчетности заключается в широком распространении передо­вого опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.

4) налоговая отчетность в виде налоговых деклараций. Этот вид отчетности предназначен для фискальных целей и обязателен для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством.

Налоговая отчетность составляется на основе информации, фор­мируемой в бухучете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Одной из главных задач налоговой отчетности явля­ется снижение затрат на ее формирование путем существенного при­ближения правил налогового учета к правилам бухучета.

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухучета и отчетности является дейст­венный контроль качества. Основой сис­темы контроля является аудит как форма независимой проверки бух­галтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими пол­номочиями. В этом отношении институт аудита выступает одним из ос­новных инструментов развития бухучета и отчетности.

2. Ведение бухучета и составление отчетности осуществляется в со­ответствии с нормативными документами. В зависимости от назна­чения и статуса их можно представить в виде следующей системы:

•     первый уровень — законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, прямо или косвенно рег­ламентирующие организацию и ведение бухучета в организации;

•     второй уровень — стандарты (положения) по бухучету и отчетности;

•    третий уровень — методические рекомендации (указания), ин­струкции, комментарии, приказы, письма Минфина России и других служб;

•     четвертый уровень — локальные нормативные документы орга­низации по бухучету и отчетности.

Основным актом первого уровня является Закон о бухучете. В нем определены правовые основы бухучета, его содержание, принципы, организация, основные направления бухгалтерской деятель­ности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухучет и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы также относятся ГК, ТК, НК, ТамК, Федеральные законы «Об акционерных обществах» от 26 де­кабря 1995 г. № 208-ФЗ, «Об обществах с ограниченной ответст­венностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, «О валютном регулиро­вании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ и др.

Учетные стандарты (в отечественном бухучете — положения) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупно­сти. Положения призваны конкретизировать Закон о бухучете. Они разработаны на основе МСФО.

Каждое положение по бухучету обычно включает следующие элементы:

•     общие положения — указывается сфера применения соответст­вующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета;

•     определения — основные определения и понятия по соответст­вующему объекту учета;

•     оценка — указываются различные виды применяемых оценок по объекту;

•     порядок учета — описывается порядок учета наличия и измене­ния соответствующего объекта учета;

•     раскрытие   информации   —  указывается   состав  информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной по­литике и в бухгалтерской отчетности.

На втором уровне системы нормативных документов единст­венным регулирующим органом является Минфин России.

Методические указания, инструкции, рекомендации, приказы, письма в системе нормативного регулирования бухучета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основ­ные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, т.е. в Законе о бухучете и положениях по бухучету.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются раз­личными министерствами и службами. К ним, например, относят­ся: Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49), по бухучету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), по буху­чету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н), Положения о без­наличных расчетах  в  РФ,  утвержденные  постановлением  Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П, о документах и документообо­роте в бухучете, утвержденные приказом Минфина СССР от 29 ию­ля 1983 г. № 105.

В практической деятельности бухгалтерских служб первостепен­ное значение придается Плану счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 ок­тября 2000 г. № 94н.

План счетов относится к нормативным документам третьего уровня. Он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухучете. В нем приведены названия и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухучета устанавлива­ет единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухучета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое со­держание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей экономики и видов деятельности (кро­ме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненно­сти, формы собственности, организационно-правовой формы, ве­дущих учет методом двойной записи.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в разделы. От­дельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов — в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разделы расположены в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

Нормативные документы самой организации определяют осо­бенности организации и ведения бухучета в ней. В системе норма­тивного регулирования бухучета локальные документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными локальными документами организации являются:

•     устав организации;

•     учетная политика организации;

•     формы первичных учетных документов, бухгалтерских и налого­вых регистров;

•     графики документооборота;

•     рабочий план счетов бухучета;

•     формы внутренней отчетности;

•     положение об инвентаризации имущества и обязательств;

•     коллективный договор;

•     правила внутреннего трудового распорядка;

•     положения об оплате труда, премировании;

•     должностные инструкции.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер руководствуется нормативными документами в области бухучета, отчетности и налогообложения, соблюдая принцип объек­тивности. Выводы эксперта должны базироваться на нормативных документах, действующих в исследуемом периоде (например, экс­перт анализирует деятельность организации за 2004 г., следователь­но, он должен использовать нормативные акты, действовавшие в том году).

3. Порядок организации бухучета и отчетности регулируется Зако­ном о бухучете. В ст. 1 Закона дано определение бухучета. Бухучет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, не­прерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

К объектам бухучета относятся имущество, обязательства органи­зации, хозяйственные операции, осуществляемые в результате хозяй­ственной деятельности. Под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, денежные средства, производственные запасы, готовая продукция, товары.

Обязательства — это задолженность организации, предусматри­вающая будущие платежи с ее стороны или выполнение ею опреде­ленных видов работ или услуг. Обязательства показывают источник образования активов организации, т.е. кому организация должна за все принадлежащее ей имущество.

Обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосроч­ные.

Хозяйственные операции представляют собой отдельные дейст­вия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и ис­пользовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств. Хозяйственная деятельность организации представля­ет собой совокупность разнообразных хозяйственных операций, ко­торые подлежат отражению в бухучете.

Бухучет должен быть организован таким образом, чтобы обес­печить выполнение следующих основных задач:

•     формирование полной и достоверной информации о деятельно­сти организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руково­дителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

•     обеспечение информацией, необходимой внутренним и внеш­ним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства при осуществлении организаци­ей хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием мате­риальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

•     предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея­тельности организации и выявление внутрихозяйственных ре­зервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В Законе о бухучете предусматривается, что ответственность за организацию бухучета несет руководитель организации. Кроме того, на него возложена ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п. 1 ст. 6).

Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухучете предусмотрено четыре ва­рианта формы организации ведения бухучета:

1) структурное подразделение организации — бухгалтерия;

2) штатный работник орга­низации — бухгалтер;

3) сторонняя организация — специализиро­ванная организация, бухгалтер-специалист, централизованная бух­галтерия;

4) личное ведение бухучета руководителем организации.

Наиболее распространенными формами организации бухучета в ор­ганизациях являются первая и вторая формы, причем первая харак­терна для средних и крупных организаций, вторая — для малых ор­ганизаций. При выборе той или иной формы организации учета ру­ководителю следует исходить из объема хозяйственных операций, возможности привлечения квалифицированных специалистов, за­трат на ведение учета.

Функциональные обязанности работников бухгалтерии должны быть закреплены в должностных инструкциях, что позволит опре­делить масштаб ответственности за выполнение должностных обя­занностей. Работников следует под роспись ознакомить с должно­стной инструкцией при оформлении на работу и заключении тру­дового договора. Бухучет в организации ведется в соответствии с утвержденной учетной политикой (п. 3 ст. 6 Закона о бухучете).

Основы формирования и раскрытия учетной политики органи­зации установлены Положением по бухучету «Учетная политика ор­ганизации» (ПБУ 1/08), утвержденным приказом Минфина России от 6 орктября 2008 г. Учетная политика организации форми­руется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руково­дителем организации.

Учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения бухучета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хо­зяйственной деятельности).

К способам ведения бухучета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгал­терской отчетности, относятся:

•     амортизация основных средств, нематериальных активов;

•     оценка   производственных  запасов,   товаров,   незавершенного производства и готовой продукции;

•     признание прибыли от реализации продукции, продажи това­ров, и др.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформле­нию соответствующей организационно-распорядительной докумен­тацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. При этом утверждаются:

•     рабочий план счетов бухучета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соот­ветствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

•     формы   первичных   учетных   документов,   применяемых   для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных докумен­тов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

•     порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

•     методы оценки активов и обязательств;

•     правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

•     порядок контроля над хозяйственными операциями;

•     иные решения, необходимые для организации бухучета.

Эти документы могут утверждаться в форме приложений к учетной политике организации.

Изменение учетной политики организации может производиться в следующих случаях:

•     изменение законодательства или нормативных актов по бухучету;

•     разработка   организацией   новых   способов   ведения   бухучета, применение которых предполагает более достоверное представ­ление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

•     существенное изменение условий деятельности, связанной с ре­организацией, сменой собственников, изменением видов дея­тельности, реструктуризацией производства, значительным рас­ширением или уменьшением объемов деятельности, и т.д. Изменение, учетной политики должно вводиться с 1 января года

(начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Закон о бухучете и Положение по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) определяют основные правила ведения бухучета, а именно:

•     бухучет осуществляется в рублях и на русском языке; первичные учетные документы,  составленные  на иных языках,  должны иметь построчный перевод на русский язык;

•     в бухучете текущие затраты на производство продукции, выпол­нение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от за­трат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

•  хозяйственные   операции   должны   подтверждаться   соответст­вующими документами;

•     хозяйственные операции отражаются на счетах рабочего плана счетов с использованием двойной записи;

•     для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином России, органами, кото­рым предоставлено право регулирования бухучета, федеральны­ми органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухучета;

•     объекты учета подлежат оценке в денежном выражении;

•     имущество и обязательства подлежат обязательной инвентаризации;

•     на основе данных синтетического и аналитического учета состав­ляется бухгалтерская отчетность (п. 1 ст. 13 Закона о бухучете).

Состав, содержание и методические основы формирования бух­галтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России, кроме банков и бюджетных организаций, утверждены Положением по бухучету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

Бухгалтерская отчетность определена как единая система дан­ных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухучета по установленным формам.

Различают годовую и промежуточную бухгалтерскую отчетность. Годовая отчетность составляется за отчетный год, промежуточная — за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Бухгалтерская отчетность состоит из следующих актов:

•  бухгалтерского баланса — форма № 1;

•  отчета о прибылях и убытках — форма №2;

•   приложений к ним (отчета об изменениях капитала — форма № 3, отчета о движении денежных средств — форма № 4, приложе­ния к бухгалтерскому балансу — форма № 5, отчета о целевом использовании полученных средств — форма № 6);

•   пояснительной записки;

•   аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бух­галтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено за­конодательством или учредителями (участниками) организации.

К бухгалтерской отчетности предъявляются следующие требова­ния:

1)                  достоверность и полнота. Требование достоверности и полноты означает, что бухгалтер­ская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составлен­ная исходя из правил, установленных нормативными актами систе­мы нормативного регулирования бухучета в России. Если при со­ставлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах, то в бухгал­терскую отчетность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

2)                  Нейтральность. Требование нейтральности означает, что при формировании бух­галтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность инфор­мации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

3)                  Целостность. Требование целостности обусловливает необходимость включе­ния в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выде­ленными на отдельные балансы.

4)                  после­довательность. Требование последовательности основывается на необходимости соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского ба­ланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

5)                  Сопоставимость. В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному.

6)                  соблюдение отчетного периода. Требование соблюдения отчетного периода означает, что в каче­стве отчетного года принят период с 1 января по 31 декабря вклю­чительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для состав­ления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается послед­ний календарный день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского отчета и другие последние дни месяца для промежу­точной бухгалтерской отчетности).

7)                  правильность оформления. Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте России (в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков), подписание руководителем организации и главным бухгалте­ром, отсутствие подчисток и помарок и т.п. Образцы форм бухгалтер­ской отчетности утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

4. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы к бухгалтер­ским документам предъявляются определенные процессуальные требования. В процессе судебно-бухгалтерской экспертизы необхо­димо учитывать общие требования к оформлению бухгалтерских документов, которые регулируются нормами законодательства в об­ласти бухучета. Они позволяют оценить доброкачественность доку­мента, установить оправданность, достоверность, законность, целе­сообразность совершаемой хозяйственной операции.

В соответствии с Положением о документах и документооборо­те в бухучете при составлении документов должны соблюдаться следующие правила:

•     документы могут составляться на бумажных и машинных носи­телях информации;

•     записи в первичных документах должны производиться черни­лами, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих маши­нок, принтеров и другими средствами, обеспечивающими со­хранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш;

•     свободные строки в первичных документах подлежат обязатель­ному прочерку;

•     первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использо­вания: при ручной обработке — дату записи в учетный регистр;

•     в денежных документах не допускаются исправления, подчист­ки, помарки. Такой документ считается недействительным и не подлежит исполнению;

•     все документы, приложенные к приходным и расходным кассо­вым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гаше­нию штампом или надписью от руки «Получено» или «Оплаче­но» с указанием даты (числа, месяца, года);

К ведению учетных регистров предъявляются следующие требования:

•   запись в них осуществляется ручным или автоматизированным способом в зависимости от формы ведения бухучета;

•  записи производятся аккуратно, кратко, четко, разборчиво. Ис­правление ошибки в регистре бухучета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с ука­занием даты исправления;

• хозяйственные операции должны группироваться в регистрах бухучета по соответствующим счетам бухучета;

•  регистры подразделяются на хронологические и систематиче­ские. В первых записи о хозяйственных операциях делаются в хронологическом порядке по мере их совершения, во вторых — группируются по определенным признакам;

• при хранении регистров бухучета должна обеспечиваться их за­щита от несанкционированных исправлений.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухучета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив. При организа­ции архива следует руководствоваться Законом о бухучете и Поло­жением о документах и документообороте. Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии в специальных помещени­ях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполно­моченных главным бухгалтером. Бланки строгой отчетности долж­ны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгал­терских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обес­печивает главный бухгалтер организации. Выдача документов из архива производится только по распоряжению главного бухгалтера.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководи­тель назначает приказом комиссию по расследованию причин про­пажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комис­сии приглашаются представители следственных органов, охраны и пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются ак­том, который утверждается руководителем организации.

5. Налоговым и правоохранительным органам при необходимости предоставлено право изъятия бухгалтерских документов. Изъятие документов осуществляется также при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебные эксперты в соответствии с нормами процессуального законодательства не имеют права само­стоятельно истребовать и изымать бухгалтерские документы.

Порядок изъятия бухгалтерских документов регулируется процес­суальным законодательством и федеральными законами. В соответ­ствие с п. 8 ст. 9 Закона о бухучете изъятие первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов у организаций может производиться только органами дознания, предварительного следствия, прокуратуры, судами, налоговыми органами на основании их постановлений в соответствии с законодательством.

С разрешения и в присутствии представителей органов, произ­водящих изъятие, соответствующие должностные лица (главный бухгалтер или другое должностное лицо) организации могут снять копии с изымаемых документов с указанием основания и даты изъ­ятия. Если изымаются недооформленные тома документов (не под­шитые, не пронумерованные и т. д.), то с разрешения и в присутст­вии представителей органов, производящих изъятие, соответствую­щие должностные лица организации могут произвести дополни­тельное оформление этих томов (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью). Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу организации.

Изъятие документов при расследовании преступлений осущест­вляется в ходе таких следственных действий, как выемка и обыск. В ст. 183 УПК «Основания и порядок производства выемки» указано, что при необходимости изъятия определенных документов, имею­щих значение для уголовного дела, и если точно известно, где и у кого они находятся, производится их выемка. Выемка производится на основании постановления следователя в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов. До начала выем­ки следователь предлагает выдать предметы и документы, подлежа­щие изъятию, а в случае отказа производит выемку принудительно.

Изъятые документы предъявляются понятым и другим лицам, присутствующим при выемке, и в случае необходимости упаковывают­ся и опечатываются на месте, что удостоверяется подписями этих лиц.

При выемке документов составляется протокол. В нем должно быть указано, в каком месте и при каких обстоятельствах были об­наружены документы, выданы они добровольно или изъяты прину­дительно. Все изымаемые документы должны быть перечислены с точным указанием их количества, индивидуальных признаков и пе­риода составления.

Выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производится следователем с санкции прокурора. Выемка документов, содержащих информацию о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организациях, производится на основании судебного решения.

Если документы не выданы добровольно и не обнаружены в том месте, где по предположению следователя они должны были хра­ниться, выносится постановление о производстве обыска. Он за­ключается в принудительном обследовании личности, помещений, сооружений, участков местности, находящихся в ведении обыски­ваемого лица и членов его семьи или организации, для отыскания и изъятия объектов, имеющих значение для дела, а также для обна­ружения разыскиваемого лица и трупа. Производство обыска рег­ламентируется ст. 182 УПК, где указывается, что обыск произво­дится на основании постановления следователя.

Поскольку для ведения бухучета и отчетности в настоящее время используются компьютерные программы, может потребоваться обыск и выемка компьютерных средств и систем, содержащих данные бух­галтерской отчетности. В этом случае необходимо присутствие специа­листа а области компьютерных технологий, поскольку неквалифицированные манипуляции с компьютерной техникой могут привести к уничтожению ценной доказательственной информации.

При производстве обыска могут вскрываться любые помещения, ли должностное лицо отказывается добровольно их открыть. Если в  выемки или обыска были предприняты попытки уничтожить или » подлежащие изъятию документы, то об этом в протоколе делается соответствующая запись и указываются принятые меры.

Истребование документов в соответствии с нормами граждан­ского и арбитражного процесса производится согласно ст. 57 ГПК и ст. 66 АПК (представление и истребование доказательств).

Судебные органы вправе предложить сторонам и другим лицам, участвующим в деле, представить дополнительные документы. В случае если представление необходимых документов для этих лиц затруднительно, суд по их ходатайству оказывает содействие в со­бирании и истребовании документов. Суд выдает стороне запрос для получения документов или запрашивает документы непосредст­венно. В АПК непосредственно указано, что запрос оформляется в форме определения суда. Документы направляются в суд или пере­даются на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления документов в суд.

Должностные лица или граждане, не имеющие возможности представить документы вообще или в установленный судом срок, должны известить об этом суд в течение пяти дней со дня получе­ния запроса с указанием причин. В случае неизвещения суда, а также невыполнения требования суда о представлении документов по причинам, признанным судом неуважительными, на виновных должностных лиц налагается штраф. Наложение штрафа не осво­бождает соответствующих должностных лиц от обязанности пред­ставления документов суду.

Изъятие документов в соответствии с нормами налогового за­конодательства осуществляется на основании п. 1 ст. 94 НК «Выем­ка документов и предметов». Выемка документов и предметов про­изводится на основании мотивированного постановления должно­стного лица налогового органа, осуществляющего выездную нало­говую проверку. Постановление подлежит утверждению руководи­телем (его заместителем) соответствующего налогового органа. При этом не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие от­ношения к предмету налоговой проверки. Порядок изъятия доку­ментов налоговыми органами аналогичен порядку изъятия доку­ментов в уголовном процессе.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков, а у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что под­линники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять под­линные документы. При изъятии таких документов с них изготавли­вают копии, которые заверяются должностным лицом налогового ор­гана и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозмож­ности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Тема 7. Основы СБЭ по уголовным, гражданским, арбитражным и административным делам.

1.       Особенности назначения СБЭ в уголовном судопроизводстве.

2.       Порядок назначения СБЭ в гражданском и арбитражном процессе.

3.       СБЭ по административным делам.

1. При осуществлении производства по уголовным делам экспер­тизы производятся в стадии как предварительного расследования, так и судебного разбирательства судом первой инстанции, в апел­ляционном и кассационном порядке.

Судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам назнача­ется, как правило, в следующих случаях:

•     когда следователь, дознаватель, суд полагают, что необходимо проведение исследования с использованием специальных судебно-бухгалтерских знаний;

•     когда результаты проведенной ревизии противоречат материа­лам расследуемого дела и для установления истины необходимо проведение экспертизы;

•     если ревизором для отображения в учете и снижения выявлен­ной    недостачи    ценностей    в    подотчете    у    материально-ответственных лиц не приняты документы (акты на порчу това­ров и материалов, накладные на внутреннее перемещение и другие документы);

•     при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики;

•     когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого, подозревае­мого, подсудимого, потерпевшего или их представителей о на­значении судебно-бухгалтерской экспертизы;

•     когда выводы первичной экспертизы противоречат другим дока­зательствам, собранным по делу;

если такая необходимость вызвана выводами судебной экспер­тизы другого рода или вида (например, судебной технологической или товароведческой).

В стадии предварительного расследования экспертиза назнача­ется следователем, прокурором сразу же, как только в этом возник­нет необходимость.

B соответствии с ст. 195 УПК «Порядок назначения судебной экспертизы» следователь, признав необходимым производство экспертизы, составляет об этом постановление. Признав необходимым производство экспертизы по делу, субъект, назначающий эксперти­зу, выносит мотивированное постановление, которое является процессуальным основанием для ее проведения. Постановление составляется в соответствии с законодательной формой (приложение ДП к УПК).

В постановлении о назначении экспертизы указываются:

•   основания ее назначения;

•    род или вид;

•  фамилия, имя и отчество эксперта или наименование эксперт­ного учреждения, в котором должна быть произведена судебная экспертиза;

•     вопросы, поставленные перед экспертом;

•   материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта-бухгалтера.

Постановление условно можно разделить на три части:

1) ввод­ную. Во вводной части указы­ваются место и дата составления постановления, кто составил по­становление (фамилия, должность и орган, где работает) и по ка­кому уголовному делу.

2) описательную. В описательной части постановления («уста­новил») кратко излагаются фабула дела и обстоятельства, в связи с которыми возникла потребность в специальных познаниях, могут быть указаны также некоторые особенности объекта исследования, представляющие интерес для эксперта (например, условия хране­ния объекта, которые могли вызвать его видоизменение). Заверша­ется эта часть ссылками на статьи УПК, на основании которых на­значена экспертиза (ст. 195, 196, 199).

3) резолютивную. В резолютивной части постановления («постановил») указывает­ся род или вид экспертизы, формулируются вопросы, выносимые на разрешение эксперта, назначается эксперт или определяется су­дебно-экспертное учреждение, сотрудникам которого поручено производство экспертизы, приводится перечень материалов, пре­доставляемых в распоряжение эксперта.

Экспертиза по уголовным делам производится экспертами-бухгалтерами государственных и негосударственных судебно-экспертных учреждений или частными экспертами, в качестве которых часто выступают аудиторы аудиторских фирм. Это вытекает из п. 2 ст. 195 УПК, в котором указано, что судебная экспертиза производится го­сударственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Аудиторская фирма не является судебно-экспертным учреждением, поэтому ра­ботающие в ней аудиторы при производстве судебных экспертиз выступают в качестве частных экспертов.

Аудиторы, которые проводят судебно-бухгалтерскую экспертизу, обязаны руководствоваться общими нормами процессуального за­конодательства и Законом о государственной судебно-экспертной деятельности. Если судебная экспертиза назначена частному экс­перту (например, аудитору), до его назначения следователь выясня­ет необходимые данные о его специальности и компетентности.

Получив постановление следователя о назначении экспертизы по уголовному делу, руководитель государственного судебно-экспертного учреждения обязан выполнить действия, определенные ст. 14 Закона о государственной судебно-экспертной деятельности.

Руководитель государственного судебно-экспертного учрежде­ния обязан:

•     по получении постановления о назначении судебной эксперти­зы поручить ее производство конкретному эксперту-бухгалтеру или комиссии экспертов этого учреждения, которые обладают специальными знаниями в объеме, требуемом для ответов на поставленные вопросы;

•     разъяснить  эксперту-бухгалтеру  или  комиссии   экспертов  их обязанности и права;

•     по   поручению   органа   или   лица,    назначивших   судебно-бухгалтерскую экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заклю­чением эксперта в орган или лицу, которые назначили судеб­ную экспертизу;

•     обеспечить контроль над соблюдением сроков производства су­дебных экспертиз, полнотой и качеством проведенных исследо­ваний, не нарушая принципа независимости эксперта;

•     по окончании исследований направить заключение эксперта, объекты исследований и материалы дела в орган или лицу, ко­торые назначили судебную экспертизу;

•     обеспечить условия, необходимые для сохранения конфиденци­альности исследований и их результатов;

•     не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с организацией и производством судебной экспертизы, в том чис­ле сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан,   а  также  сведения,   составляющие  государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну.

Руководитель обязан обеспечить условия, необходимые для проведения исследований: наличие материалов и средств информации энного обеспечения, а также сохранность представленных объектов исследований и материалов дела. Руководитель не вправе:

•     истребовать без постановления о назначении судебной экспер­тизы объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы;

• самостоятельно без согласования с органом или лицом, назна­чившими судебную экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;

•     давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной экспертизе.

Права руководителя судебно-экспертного учреждения перечис­лены в ст. 15 Закона о государственной судебно-экспертной дея­тельности. Руководитель вправе:

•     возвратить без исполнения постановление о назначении судеб­ной экспертизы и материалы, представленные для ее производ­ства, если в данном учреждении нет эксперта конкретной спе­циальности либо специальных условий для проведения исследо­ваний. Он указывает мотивы, по которым производится возврат постановления и материалов дела (ст. 199 УПК);

•     ходатайствовать перед органом или лицом, назначившим судеб­ную экспертизу, о включении в состав комиссии экспертов лиц, не работающих в данном учреждении, если их специальные знания необходимы для дачи заключения;

•     передавать часть обязанностей и прав, связанных с организаци­ей и производством судебной экспертизы, своему заместителю, а также руководителю структурного подразделения учреждения, которое он возглавляет;

•     требовать от органа или лица, назначивших судебную эксперти­зу, возмещения расходов, связанных с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы (в пределах, предусмотренных УПК и Законом о государственной судебно-экспертной деятельности).

Если судебно-бухгалтерская экспертиза проводится частными экспертами (аудиторами), то порядок ее назначения и производства регулируется также ст. 199 УПК. Следователь берет на себя выпол­нение всех функций по назначению эксперта. При этом он выпол­няет ряд последовательных процедур, а именно:

•     вызывает эксперта, которому поручается экспертиза;

•     удостоверяется в его личности, специальности и компетентности;

•     устанавливает наличие причин для отвода;

•     вручает эксперту постановление о назначении экспертизы;

•     разъясняет эксперту его права, обязанности и ответственность за дачу заведомо ложного заключения;

•     делает отметку в постановлении о назначении экспертизы о том, что он ознакомил эксперта с порядком производства су­дебной экспертизы, предусмотренным процессуальным законо­дательством, что удостоверяется подписью эксперта.

Эксперт вправе возвратить без исполнения постановление, если представленных материалов недостаточно для производства судеб­ной экспертизы или он считает, что не обладает достаточными зна­ниями для ее производства (п. 5 ст. 199 УПК).

Следователь при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы имеет ряд прав и должен выполнять ряд обязанностей. Следователь вправе решать вопрос об отводе экспер­та (ст. 70 УПК), назначать дополнительную и повторную эксперти­зы (ст. 207), присутствовать при производстве экспертизы (ст. 197), допрашивать эксперта для разъяснения или дополнения данного им заключения (ст. 205).Следователь обязан:

•     организовать экспертное исследование (гл. 27 УПК «Производ­ство судебной экспертизы»);

•     ознакомить с постановлением о назначении судебной эксперти­зы подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъяснять им права, предусмотренные ст. 198. Об этом составляется про­токол, подписываемый следователем и лицами, которые озна­комлены с постановлением;

•     ознакомить эксперта с нормами процессуального законодатель­ства, касающимися производства экспертизы (ст. 199);

•     применить меры к эксперту при отказе или уклонении его от выполнения своих обязанностей без уважительных причин, или даче заведомо ложного заключения, или неявки без уважитель­ных причин (ст. 57).

Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы по уго­ловным делам на этапе рассмотрения дела в суде регулируется ст. 283 УПК «Производство судебной экспертизы».

По ходатайству сторон или по собственной инициативе суд может назначить судебную экспертизу. В случае назначения судебной экспертизы председательствующий предлагает сторонам предста­вить в письменном виде вопросы эксперту. Поставленные вопросы должны быть оглашены и по ним заслушаны мнения участников судебного разбирательства. Рассмотрев эти вопросы, суд своим оп­ределением или постановлением отклоняет те из них, которые не относятся к уголовному делу или компетенции эксперта, формулирует новые вопросы.

Таким образом, в качестве документального оформления назначения экспертизы при рассмотрении уголовного дела в суде высту­пает определение либо постановление судебного органа. В дальнейшем судебная экспертиза производится в порядке, аналогичном проведению экспертизы на этапе предварительного расследования уголовного дела. Разница состоит в том, что инициатива назначе­ния и проведения экспертизы принадлежит суду.

2. Гражданское и арбитражное процессуальное право относятся к самостоятельным отраслям юридической практики. В соответствии с АПК экономические споры рассматривают арбитражные суды. Согласно ст. 4 «Право на обращение в арбитражный суд» в арбит­ражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспари­ваемых прав и законных интересов юридические лица и индивиду­альные предприниматели.

Порядок судопроизводства по гражданским делам определяется ГПК, который регулирует общественные отношения, возникающие в процессе рассмотрения и разрешения судом гражданских споров.

Процесс назначения судебно-бухгалтерской экспертизы по граж­данским и арбитражным делам несколько отличается от практики уголовного судопроизводства. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается судом в процессе судебного разбирательства в соответ­ствии со ст. 79 ГПК и ст. 82 АПК (назначение экспертизы). Она может быть назначена по инициативе суда и по ходатайству сторон — истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора (ст. 35 ГПК «Права и обязанности лиц, участвующих в деле», ст. 82 АПК «Назначение экспертизы»). Суд может назначить экспертизу и по своей инициа­тиве на любой стадии рассмотрения дела до вынесения по нему решения, а также назначить дополнительную и повторную экспер­тизу (ст. 87 ГПК «Дополнительная и повторная экспертизы»).

Гражданское и арбитражное процессуальное законодательство определяет перечень прав сторон, других лиц, участвующих в деле. Стороны и лица, участвующие в гражданском деле, имеют право:

•     ходатайствовать о назначении экспертизы в конкретное судебно-экспертное учреждение или поручении ее конкретному эксперту;

•     заявлять отвод эксперту;

•     формулировать вопросы для эксперта;

•     знакомиться с определением суда о назначении экспертизы и со сформулированными в нем вопросами;

•     знакомиться с заключением эксперта;

•     ходатайствовать перед судом о назначении повторной, дополни­тельной, комплексной или комиссионной экспертизы.

При уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставле­нии экспертам необходимых материалов и документов для исследо­вания и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Экспертиза по гражданским делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции и в арбитражных судах, может быть поручена экспертам государственных и негосударственных экспертных учреж­дений, частным экспертам, аналогично тому, как это происходит в уголовном судопроизводстве.

Согласно процессуальному законодательству окончательное оп­ределение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду. Он рассматривает все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле, исключает из них те, которые не относятся к делу или вы­ходят за пределы компетенции эксперта, формулирует вопросы по своей инициативе. При этом отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать. Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а их перечень полным.

Таким образом, результаты экспертизы, проводимой экспертом-бухгалтером, зависят от профессиональной и четкой постановки эв, требующих разрешения.

При  производстве  экспертизы  в  негосударственном  судебно - экспертном учреждении между судебным органом и этим учреждением может быть заключен договор. Форма и содержание договоров иметь особенности, но, как правило, в договоре указываются: его предмет;  обязанности сторон; заключение, которое предполагается подготовить по результатам экспертизы; требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтер­ской документации и другой информации, запрашиваемой в хо­де проведения экспертизы; цена проведения экспертизы (либо способ ее определения), а также порядок признания оказанной услуги и порядок расчетов. В договоре о проведении экспертизы могут быть также указаны: договоренности, связанные с координацией работы эксперта и сотрудников экономического субъекта в ходе планирования экспертизы; обязательство субъекта, назначившего экспертизу, содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контраген­там экономического субъекта с целью получения информации, необходимой для проведения экспертизы; обязательство  руководства   экономического   субъекта  обеспечить присутствие экспертов при проведении инвентаризации имущества. При необходимости в договоре или приложениях к нему могут  быть приведены договоренность о привлечении к работе по каким - либо вопросам других экспертов и информация о любых дополни­тельных соглашениях между экспертом, судом и экономическим; субъектом.

Окончательный перечень вопросов, утвержденных судом, при­водится в определении суда (ст. 80 ГПК «Содержание определения суда о назначении экспертизы», ст. 82 АПК «Назначение эксперти­зы»). Определение является основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы. Структура определения суда (судьи) о назначении экспертизы состоит из трех частей: вводной, описа­тельной и резолютивной. Она сходна со структурой постановления или определения при назначении судебной экспертизы по уголов­ному делу.

Во вводной части указываются дата и место вынесения опреде­ления, наименование суда, его состав, номер дела, по которому на­значена экспертиза, наименование сторон по рассматриваемому де­лу, предмет спора или название экспертизы.