Планирование аудиторской проверки

Аудиторская организация  по своему усмотрению или в соответствии с желаниями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

• общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;
• примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов;
• общую характеристику применяемых методов проведения проверки;
• условия оплаты труда;
• предложение об использовании услуг других аудиторов (резидентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах деятельность проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический объект сочтут необходимыми.

Договор на оказание услуг

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договор на оказание аудиторской проверки является разновидностью договора возмездного оказания услуг, т.е соглашения сторон, в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По договору на оказание аудиторских услуг аудитор обязуется  по заданию экономического субъекта выразить собственное мнение о достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, а также, по требованию заказчика, оказать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых закреплен нормативными актами РФ.

Законодательство РФ не содержит прямого указания на то, в какой форме должен быть составлен  договор на оказание аудиторских  услуг. На мой взгляд, данный договор  должен быть заключен не иначе как  в письменной форме.

Он должен содержать  все существенные условия, предъявляемые к договорам возмездного оказания услуг, а также отражать существенные условия, присущие аудиту. В противном случае договор будет считаться незаключенным.

Определение существенных условий имеется в постановлении  Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2001 г. N 3258/00: существенными являются условия о предмете договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида; а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Итак, законодателем, в  частности ГК РФ, установлено, что  существенными условиями договора оказания услуг являются предмет  договора, сроки начала и окончания  аудиторских услуг.

Любого рода деятельность преследует в процессе реализации строго определенную цель, свой интерес, результат с последующим его «потреблением» заинтересованными лицами. Чаще всего результат имеет некое материальное выражение. В условиях существующего экономического рынка кроме спроса на товар как материальную вещь существует спрос и на процесс создания товара, который, в нашем случае, не ограничивается исключительно вещью материального мира. Представленная формула имущественного оборота отражает потребность в производственном процессе. Таким образом, ценность услуги заключается в том, что она представляет своего рода «полезность», не заключающуюся в товарном воплощении.

Итак, отличительным признаком  договоров возмездного оказания аудиторских услуг от группы договоров подрядного характера является то, что при оказании услуг результат будет неосязаемым, т.е. не происходит материального воплощения. В нашем случае это выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, а также предоставление сопутствующих аудиту услуг. Поэтому услуга - это определенная деятельность, определенные действия, нужно определить предмет аудиторских услуг как можно точнее. На мой взгляд, необходимо указать проверяемый период деятельности, объем работ, перечень документов, которых будет достаточно, чтобы произвести достоверную и качественную проверку предприятия как субъекта финансово-хозяйственных отношений. Последнее обстоятельство устанавливается с той целью, чтобы обезопасить заказчика аудиторских услуг. Имеются случаи, когда судебные органы принимали решение в пользу аудиторской компании на основании того, что у последней было недостаточно документов для проведения качественной проверки.

Необходимость точного  определения предмета в договорах  возмездного оказания услуг подтверждает п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг». Указанное письмо обязывает суды исходить из того, что договор на оказание правовых услуг (который также подпадает под действие гл. 39 ГК РФ) может считаться заключенным, если в нем установлены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Следующим существенным условием, установленным ГК РФ, является условие о сроках оказания аудиторских услуг. Действующее российское законодательство позволяет применять нормы права о подряде и о бытовом подряде к договору возмездного оказания услуг, т.е. и к договору оказания аудиторских услуг, который возможен при условии, что упомянутые нормы не противоречат ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Обязательное установление сроков оказания услуг, в том числе предоставляемых аудитором, продиктовано ст. 708 ГК РФ. В договоре должен быть указан начальный и конечный срок выполнения определенной услуги.

Подводя итог вышесказанному, следует подчеркнуть, что указание начального и конечного срока  в договорах возмездного оказания услуг является обязательным в силу исполнения требований действующего законодательства. Конечный срок оказания услуги имеет большое значение для обеих сторон. Для заказчика это имеет значение вследствие того, что услуга имеет свойство синхронности оказания и получения. Получение (принятие) ее заказчиком и процесс оказания услуги исполнителем идут одновременно. При этом только эффект услуги может сохраняться какое-то время. Трудно представить ситуацию, при которой услуга будет оказываться в одно время, а приниматься в другое. Принять услугу до того момента, пока не начат процесс ее оказания, невозможно, а принять услугу после того, как она оказана, также не представляется возможным. Допустимо получение в отдельных случаях эффекта от услуги по истечении некоторого времени с момента завершения процесса ее оказания. В этом заключается свойство несохраняемости услуг.

Не исключается возможность  поэтапного исполнения услуги, но только в том случае, если данное обстоятельство не приводит к потере «полезной необходимости» в услуге, не теряется ее эффективность.

Существует мнение, что  в договоре возмездного оказания услуг, в частности в договоре оказания аудиторских услуг, следует установить в качестве существенного условия цену услуг. Данное обстоятельство определяется исходя из положений, предусмотренных ст. 424, 709 и 779 Гражданского кодекса РФ. На мой взгляд, это не является обязательным. Конечная цена зависит от различных факторов: количества задействованных специалистов, трудоемкости и объема работы, сроков оказания услуг аудиторами и т.д. Можно предусмотреть способ определения цены за оказанные услуги. Например, стороны могут согласовать стоимость одного часа работы аудиторов. Опровергая обстоятельство относительно того, что цена аудиторских услуг является существенным условием, обратимся к арбитражной практике. Постановление ФАС Московского округа от 6 августа 2004 г. N КА-А41/6608-04 гласит: «из буквального текста п. 3 ст. 424 ГК РФ видно, что само по себе отсутствие в возмездном договоре цены не является условием признания его недействительным, поскольку отсутствие данного условия восполняется применением цены за аналогичные товары (работы, услуги)».

Существуют также условия, способные приобретать статус существенных, несмотря на то, что прямое указание на это отсутствует в законодательстве. Это так называемые инициативные условия, т.е. условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По моему мнению, стоит  обратить внимание на следующее условие  деятельности аудитора - конфиденциальность.

Конфиденциальность - принцип  аудита, заключающийся в том, что  аудиторы и аудиторские организации, а также их сотрудники и лица, оказывающие услуги и консультации, обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени (Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности»). Причем в соответствии с Кодексом этики аудиторов России под конфиденциальностью понимается обязанность сохранения информации от раскрытия, а также требование к аудитору, получающему информацию в ходе выполнения профессиональных услуг, не использовать эту информацию в личных целях или в интересах третьей стороны. Интересным является тот факт, что указанный нами Кодекс определяет характер информации, которая подпадает под формулировку «конфиденциальная». Это:

• сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющих идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;
• сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;
• служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (служебная тайна);
• сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, аудиторская, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и т.д.);
• сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (коммерческая тайна);
• сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации о них.

Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом.

Руководствуясь положениями  российского законодательства, можно  предположить, что существенные условия  договора возмездного оказания аудиторских услуг могут быть установлены не только ГК РФ. Данное предположение подтверждается, если представить следующую логическую последовательность, состоящую из ряда норм различных законодательных актов. В соответствии с положением ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрена обязанность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Указанное положение усиливается требованием, предусмотренным п. 3.10 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»: аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение не менее пяти лет после проведения аудита. Закономерно возникает встречный вопрос: каким образом аудиторская организация исполнит обязанность по поводу обеспечения конфиденциальности полученной в ходе аудита информации? Ответ на данный вопрос и подтверждение того обстоятельства, что конфиденциальность является существенным условием договора возмездного оказания аудиторских услуг, мы можем найти, обратившись к Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ «О коммерческой тайне». Пункт 2 ст. 12 «Охрана конфиденциальности информации в рамках гражданско-правовых отношений» указанного Закона гласит: «В договоре должны быть определены условия охраны конфиденциальности информации, в том числе в случае реорганизации или ликвидации одной из сторон договора в соответствии с гражданским законодательством.»

Исходя из того, что  представленные условия деятельности аудиторской деятельности, на мой  взгляд, составляют особенность предмета, в рамках рассматриваемого договора логично предположить необходимость отражения указанного обстоятельства в условиях договора. Причем конфиденциальность деятельности должна быть приравнена к существенным условиям, что вызывает необходимость их обязательного отражения в договоре.