Нормативный метод учета затрат

3. Отражение хозяйственных операций при нормативном методе себестоимости продукции.

При переходе от учета себестоимости  готовой продукции по факту к  нормативному методу следует учитывать  определенный порядок отражения  хозяйственных операций.

Для отражения в бухгалтерской  отчетности процесса заготовления и  приобретения материалов используются синтетические счета 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Основой для применения данных счетов является наличие учетной  цены на материалы, удобной для текущего учета материальных ценностей. Учетная  цена устанавливается, как правило, на базе среднезаготовительной (включаются транспортно-заготовительные расходы) или среднепокупной стоимости материалов. Это должно быть указано в учетной  политике предприятия.

Порядок отражения следующий:

1. Покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы, — по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

2. Стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей — в учетных ценах по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

3. Разница между стоимостью приобретенных материальных ценностей, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетными ценами списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» дебет или кредит счета в зависимости от выявленных отклонений. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные — по кредиту.

Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при данном варианте характеризует материальные ценности в пути как оплаченные, так еще и не оплаченные покупателем. Использование этого счета позволяет осуществлять контроль объектов учета с помощью метода системного учета.

Выпуск готовой продукции  при нормативном методе учета  затрат учитывается по плановой или  нормативной себестоимости готовой  продукции. По каждому виду изделия  на начало месяца составляется нормативная  калькуляция по действующим нормам расходов материалов и трудовых затрат в соответствии с технологией  производства. По мере освоения производства и повышения уровней использования, материальных и трудовых ресурсов нормы  могут изменяться. Учет затрат ведется  по установленным нормативам. Готовая  продукция на складе оценивается  по нормативной себестоимости, для  ее учета рекомендуется использовать счет 40 «Выпуск продукции». Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной (плановой) себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции». Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции», а выполненные работы или оказанные услуги списываются с кредита счета 40 «Выпуск продукции» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

Информация о фактической  себестоимости готовой продукции  собирается по дебету счета 40 «Выпуск продукции» и кредиту счета 20 «Основное производство». Первого числа каждого месяца (или квартала) определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости. Данные об отклонениях отражаются на счете 40 «Выпуск продукции». Процедура учета на этом счете должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия

Если фактическая себестоимость  ниже нормативной, то на сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость  реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость  больше нормативной) оформляется запись:

Дебет счета 90»Продажи» — Кредит счета 40 «Выпуск продукции».

Выполненные работы (оказанные  услуги) списываются с кредита  счета 40 «Выпуск продукции» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

В конце отчетного периода  по дебету счета 40 «Выпуск продукции» и кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции, выполненных работ. Счет 40 «Выпуск продукции» закрывается на счет 90 «Продажи».

Использование счета 40 «Выпуск продукции» и процедуры учета по этому счету должны быть зафиксированы в учетной политике предприятия.

Использование метода достаточно трудоемкое, однако полученная информация о затратах является достоверной  и может быть полезной для последующего анализа и контроля

В процессе учета затрат на производство, калькулирования себестоимости  продукции затраты на производство распределяются на прямые и косвенные. В течение отчетного периода  затраты собираются по дебету счетов учета затрат на производство с кредитов счетов учета ресурсов Прямые затраты относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Накладные расходы относятся в дебет собирательно-распределительных счетов (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), на которых в течение учетного периода учитывают расходы с тем, чтобы в конце периода распределить накопленную сумму между другими счетами. Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 «Основное производство» по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования (по видам продукции, работ, услуг), в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально принятой базе распределения. Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» закрываются. Калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

4. Преимущества и недостатки нормативного метода учета затрат.

Нормативный метод реализуется  по-разному в организациях различных  сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к  разработке и внедрению такой  системы, должно оценить соотношение  ее достоинств и недостатков применительно  к своему производству.

Отметим сначала достоинства  нормативного метода.

1. Возможность составления детальных бюджетов, что особенно актуально для организаций, выпускающих широкий круг продуктов. Нормы помогают определить потребность в разного вида ресурсах на будущий период и спланировать график получения этих ресурсов.
2. Своевременное устранение негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами за счет  оперативного вмешательства со стороны руководства.
3. Формирование экономической осведомленности сотрудников, а также стимулирование руководства и сотрудников к поиску более эффективных методов работы.
4. Нормативное калькулирование может служить базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации. Фактические затраты ресурсов могут варьироваться в течение года или от одной партии изделий к другой. Это приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции и определенным трудностям в процессе ценообразования, оценки стоимости запасов и прибыли. Нормативное калькулирование дает возможность формировать эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей.

Вместе с отмеченными  достоинствами нормативного метода в его  использовании встречается  и ряд сложностей.

1. Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный «резерв производительности», не будут способствовать мотивации сотрудников и улучшению результативности их деятельности.
2. Невозможность применять в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность однородных операций, а продукция относительно однородна. В случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, а также в производстве неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Однако из этого не следует, что нормативный метод нельзя применить там, где выпуск продукции не носит массового или серийного характера. Очень часто нормативное калькулирование используется в организациях сферы услуг, нормирование используется в учреждениях здравоохранения, образования.
3. Неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и пр.
4. Зависимость от внешних условий в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции.
5. Значительные затраты как трудовых, так и материальных ресурсов. Расчет нормативов в натуральном и денежном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства – все это требует затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы нормативов требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями.

Существуют и другие недостатки нормативного метода учета затрат. В частности, Иванова Н.Г и Галузинский  П.А., исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим представляется целесообразным вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

Требуют серьезной корректировки  и применяемые предприятиями  нормативные базы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются  неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия  Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений  чаще всего отсутствует вовсе.

Кроме того, согласно сложившимся  в нашей стране еще в 30- 40-х гг. представлениям, под нормой расхода  материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала  своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

Использование категории  нормативной себестоимости, по мнению Керимова В.Э., в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к системе учета «Стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода. Предлагается в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам – 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство.  Следовательно, себестоимость продукции формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости, а счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не применялся вовсе.

5. История развития и основные принцип системы «Стандарт-кост».

Система «Стандарт-кост»  удовлетворяет запросы предпринимателя  и служит мощным инструментом для  контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно  заранее определить сумму ожидаемых  затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость  единицы изделия для определения  цен, а также составить отчет  об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся  отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы «Стандарт-кост»  лежит предварительное (до начала производственного  процесса) нормирование затрат по статьям  расходов:

· основные материалы;

· оплата труда основных производственных рабочих;

· производственные накладные  расходы (заработная плата вспомогательных  рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

· коммерческие расходы (расходы  по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные  нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы  привести фактические затраты в  соответствие со стандартами путем  умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные  нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный  период, за исключением серьезных  изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или  снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий  и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми  затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются  не на затраты производства, а непосредственно  на финансовые результаты предприятия.

Система учета «Стандарт-кост»  может быть представлена при помощи следующей схемы:

1. Выручка от продажи  продукции. 

2. Стандартная себестоимость  продукции. 

3. Валовая прибыль.

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством  и затратами. Выявляемые в текущем  порядке отклонения от установленных  стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет  администрации оперативно устранять  неполадки в производстве, принимать  меры для их предотвращения в будущем.