Налогообложение образовательных учреждений

   На практике безвозмездная передача имущества в большинстве случаев осуществляется без заключения соответствующего договора, а лишь на основании письма руководителя образовательного учреждения или чаще на основании устной просьбы.

   Гражданским кодексом установлены требования к документальному оформлению безвозмездной передачи имущества. Дарение или пожертвование, сопровождаемое передачей дара или пожертвования, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), договор содержит обещание дарения в будущем.

   В обеих ситуациях следует заключать письменные договоры. В то же время, так как физические лица при осуществлении пожертвования не обязаны составлять письменные договоры, приходные ордера установленной формы о приеме денежных средств в виде пожертвования (в том числе с указанием целевого назначения средств) представляют собой надлежащее оформление пожертвования. В случае же получения ТМЦ в виде пожертвования необходимо составить письменный договор.

   Наиболее часто встречающейся ошибкой является наличие в документах формулировок "спонсорский взнос", "спонсорская помощь" и других. Налоговая инспекция может классифицировать такие поступления как подлежащие налогообложению, воспользовавшись нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

   Если договором об оказании спонсорской помощи предусмотрено, что образовательное учреждение должно распространить рекламу о спонсоре или его продукции, то такая помощь признается рекламными расходами спонсора, а для организации-получателя она является выручкой от реализации рекламных услуг. В результате образовательное учреждение должно исчислить налоги. В то же время, если договором не предусмотрено, что образовательное учреждение - получатель взноса - должно оказать спонсору рекламные услуги, взнос можно не рассматривать как плату за рекламу. В случае несогласия налоговой инспекции с такой позицией возможно отстаивание своей точки зрения в суде. Важным здесь может оказаться то, каким образом спонсор отразил перечисленные средства в налоговом учете. Он не вправе включить сумму взноса в себестоимость продукции (работ, услуг), а выплачивает ее из чистой прибыли.

   Однако намного проще использовать такие формулировки, как "пожертвование образовательному учреждению", "пожертвование на ведение уставной деятельности образовательного учреждения", "пожертвование на развитие образовательного учреждения" (в данном случае это дарение в общеполезных целях, не требующее отслеживания целевого использования, так как практически любое направление будет целевым), также возможны формулировки типа "пожертвование на развитие материальной базы", "пожертвование на ремонт образовательного учреждения", "пожертвование на приобретение оборудования" и так далее (в этих случаях отслеживается целевое использование и ведется обособленный учет полученного имущества и всех операций с ним).

   На полученное учреждением имущество счет-фактура не выставляется, а жертвователь не должен выделять сумму НДС в платежных или иных документах.

   Для исчисления налога на прибыль сумму доходов следует уменьшить на сумму произведенных расходов.

   В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Причем в НК РФ отсутствует четкое определение термина "обоснованный расход", он определяется через другой термин - "оправданность затрат", определения которого данный законодательный акт также не содержит. При этом понятия "обоснованность расходов" и "экономическая оправданность" являются оценочными категориями, в связи с чем возможны различные их трактовки, что влечет разногласия с налоговыми органами.

   Расходы будут являться обоснованными в случае подтверждения оправданности их осуществления убедительными фактами, серьезными доводами. В НК РФ приведен самый важный из возможных доводов - к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

   Перечень расходов, принимаемых к учету для целей налогообложения, является открытым, как и перечень расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу, поэтому важное значение имеют критерии отнесения конкретных расходов к тому или иному виду.

   В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности учреждения расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

   Однако не все затраты признаются при налогообложении. Так, в ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5), к которому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Стоимость такого имущества учитывается при расчете налоговой базы через амортизационные отчисления.

   Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением приносящей доход деятельности и используемого в этой деятельности.

   Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (ст. 321.1 НК РФ).

   Статьей 321.1 НК РФ установлено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными учреждению, предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то при исчислении налоговой базы принятие таких расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансирование перечисленных расходов, то они учитываются при определении налоговой базы по приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, связана с ведением такой деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если поименованные выше расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, они не могут включаться бюджетными учреждениями в расходы, связанные с производством и реализацией, от приносящей доход деятельности.

   При определении суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Рассчитанная данным способом сумма сравнивается с суммой таких расходов, исчисленной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по оплате коммунальных и других услуг в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

   В целях обложения налогом на прибыль при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных для ведения предпринимательской деятельности, относятся:

- суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному за  счет полученных от этой деятельности  средств и используемому для  осуществления такой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная  стоимость определяется как разница  между первоначальной стоимостью  объекта основных средств и  суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных  средств, эксплуатация которых связана  с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и  которые приобретены (созданы) за  счет бюджетных средств, если  финансовое обеспечение данных  расходов не предусмотрено бюджетными   ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

   Если нет реализации товаров, работ, услуг, а образовательное учреждение получает доходы от аренды, то вопросы уплаты налога на прибыль значительно усложняются. Исходя из решений ВАС Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"., платить налог на прибыль с доходов от аренды образовательным учреждениям надо. Но как это отразить в бюджетном учете?

   Поскольку бюджетные учреждения не получают доходов от сдачи имущества в аренду, последние полностью зачисляются в бюджет органами Казначейства и лишь затем выделяются по смете доходов и расходов учреждению (а в ряде регионов остаются в бюджете муниципального образования), поэтому образовательные учреждения не имеют возможности уплачивать налог на прибыль. Наконец-то этой проблемой озаботились государственные органы и стали разрабатывать механизм, обеспечивающий реализацию положений БК РФ и НК РФ в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

   В Письме Минфина России от 27.09.2007 N 03-02-07/2-162/2 признается, что до разработки такого механизма исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога на прибыль по указанным доходам затруднено. При этом в Письме высказана отрицательная позиция Минфина в отношении взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с бюджетных учреждений во внесудебном порядке.

Минфин указывает на то, что Федеральным законом N 137-ФЗ Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". внесены принципиальные изменения в часть первую НК РФ в отношении обеспечения исполнения организациями, которым открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов), обязанности по уплате налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов и взыскания с этих организаций указанных платежей. Такие меры в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, могут применяться только в судебном порядке. Указанным Законом были исключены из ст. 46 НК РФ положения о недопустимости обращения взыскания налога с бюджетных счетов в банках. Одновременно в п. п. 2 и 8 ст. 45 НК РФ внесены изменения, направленные на определение перечня оснований, при наличии которых взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов производится в судебном порядке. Такой порядок взыскания указанных платежей является исключением из общих правил, установленных ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Поскольку в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов может производиться только в судебном порядке, руководители (заместители руководителей) налоговых органов не вправе принимать решения о взыскании этих платежей с бюджетных организаций в порядке, установленном ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

   В случае неуплаты или неполной уплаты налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски об их взыскании к бюджетным учреждениям. В соответствии с п. 3 ст. 105 НК РФ применение налоговых санкций к организациям, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, на основании вступивших в законную силу решений судов. Исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам федеральных бюджетных учреждений, осуществляется в соответствии со ст. ст. 242.1 и 242.3 БК РФ.

   Аналогичной позиции по поводу того, что взыскание с бюджетных учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения осуществляется только в судебном порядке, придерживается и Пленум ВАС (п. 1 Постановления N 31 Постановление Пленума ВАС РФ от 17.05.2007 N 31 "О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение".). При этом подчеркивается, что налоговые органы, действуя в пределах своей компетенции, должны исполнять обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Перейдем к учетной политике, она утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние налогового учета.

Принятая бюджетным учреждением учетная политика в целях налогообложения применяется последовательно из года в год.

Учетная политика может изменяться в случаях внесения изменений и дополнений в законодательство РФ или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки бюджетным учреждением новых способов ведения бюджетного и налогового учета или существенного изменения условий своей деятельности, что влияет на определение налоговой базы для исчисления налогов. К существенным изменениям деятельности можно отнести образование филиала или обособленного подразделения бюджетного учреждения. При этом принятая учреждением учетная политика обязательна и для его обособленного подразделения.

Как и ранее, учреждение имеет право выбора метода признания доходов и расходов: кассовый или метод начисления. Кассовый метод используется при незначительных оборотах и, как правило, в практике бюджетными учреждениями не применяется. В бюджетном учете применяется только метод начисления. В налоговом учете тоже есть выбор: кассовый метод или метод начисления.

Мы рассмотрим подробнее метод начисления.

Для исчисления налога на прибыль определяются доходы без налога на добавленную стоимость. Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг берутся с кредита счета 2 40101 130 "Доходы от оказания платных услуг" без НДС с нарастающим итогом. При методе начисления данные по доходам полностью совпадают в бюджетном и налоговом учете. К основным доходам относятся все виды уставной деятельности: платные образовательные услуги, выполнение НИР и ОКР, полиграфические услуги, реализация книг, брошюр, ксерокопирование, реализация готовой продукции и прочие работы, услуги.