Модернизации основных средств. Отражение ее в бух учете

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондиру-ющие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость  приобретенных материалов согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10-1	60
2	Отражена сумма  НДС, предъявленная поставщиком	19-1	60
3	Произведена оплата за материалы (включая НДС)	60	51
4	Отражена стоимость  приобретенных запасных частей согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10-5	60
5	Отражена сумма  НДС, предъявленная поставщиком	19-1	60
6	Произведена оплата поставщику за поступившие запасные части (включая НДС)	60	51
7	Отпущены материалы на модернизацию объекта ОС	08	10-1
8	Отпущены запасные части на модернизацию объекта ОС	08	10-5
№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондиру-ющие счета
		Дебет	Кредит
9	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по модернизации объекта ОС	08	70
10	Начислен ЕСН от сумм оплаты труда работников, выполнявших работы по модернизации объекта ОС	08	69
11	Увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на сумму фактических расходов по его модернизации	01	08
12	Предъявлены к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов и запасных частей	68-1	19-1

 

А сейчас допустим, что   произведена модернизация объекта основных средств, осуществленная силами самой организации и не приводящая к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

 

 

Таблица 2 - Модернизация, не приводящая к повышению нормативных показателей функционирования объекта [7]

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондиру-ющие счета
		Дебет	Кредит
1	Отпущены материалы на модернизацию объекта ОС	08	10-1
2	Отпущены запасные части на модернизацию объекта ОС	08	10-5
3	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по модернизации объекта ОС	08	70
4	Начислен единый социальный налог от сумм оплаты труда работников, выполнявших работы по модернизации объекта ОС	08	69
5	Отражены затраты на модернизацию объекта ОС, не увеличивающие первоначальную стоимость объекта ОС	01-3	08

А теперь можно перейти  к рассмотрению реальной ситуации по учету модернизации основных средств.

2.2 Учет модернизации основных средств на примере ООО «Старатель»

 

 

Итак, рассмотрим, как следует отражать проведенную модернизацию и ее результаты в бухгалтерском учете. При этом необходимо выявить влияние затрат на модернизацию и изменения срока полезного использования основного средства на начисление амортизации по нему после завершения всех работ.

Расходы на модернизацию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную стоимость. Для этого согласно пункту 27 ПБУ 6/01 в результате модернизации должны улучшиться какие-либо исходные показатели функционирования такого объекта. Например, мощность, производительность.

Собственно для улучшения  функциональных показателей основного  средства и проводится модернизация. Поэтому средства, затраченные на нее организацией, увеличивают, как  правило, первоначальную стоимость  основного средства в бухучете.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Так сказано в пункте 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) [8].

В Инструкции по применению Плана счетов есть следующее уточнение: построение аналитического учета по счету 08 должно обеспечить возможность  получения данных о затратах на модернизацию (реконструкцию). Выполнить это требование можно, открыв на счете 08 еще один субсчет, например 08-9 «Затраты на модернизацию основных средств».

По окончании модернизации собранные на этом субсчете затраты  списываются на счет 01 «Основные  средства». При этом у организации  в соответствии с пунктом 42 Методических указаний есть две возможности.

Первая из них предусматривает, что затраты списываются на счет 01, увеличивая в аналитическом учете  стоимость модернизированного объекта  основных средств. При этом необходимо в разделе 5 инвентарной карточки этого объекта (форма № ОС-6 – Приложение В) указать сумму произведенных затрат. Это будет означать изменение (увеличение) первоначальной стоимости объекта, по которой он был принят к учету (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 40 Методических указаний).

Вторая возможность  связана с тем, что расходы  на модернизацию, как мы отмечали выше, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Этого не произойдет, если собранные на счете 08 затраты имеют самостоятельное значение. Например, организация модернизирует несколько основных средств и произведенные затраты нельзя распределить по этим объектам.

В таком случае фактически образуется новый объект основных средств. Его стоимость равна затратам на модернизацию, которые списываются  на счет 01 и учитываются обособленно. Как и для любого основного средства, для данного объекта надо завести новую инвентарную карточку. В поле «Первоначальная стоимость основного средства на дату принятия к бухгалтерскому учету» карточки следует указать сумму произведенных затрат.

Заметим также, что если стоимость вновь образованного основного средства в результате модернизации составляет менее 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, то такой объект можно сразу списать на затраты, не прибегая к механизму начисления амортизации. Сделать так позволяет пункт 18 ПБУ 6/01.

Пример 1.

ООО «Старатель» имеет на балансе сепаратор (аппарат, производящий разделение продукта на фракции с разными характеристиками), первоначальная стоимость которого равна 300 000 руб.

С июня по сентябрь 2005 года ООО «Старатель» провело модернизацию станка силами сторонней организации. Стоимость работ — 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.).

По окончании работ  был составлен и подписан акт  по форме № ОС-3². В инвентарной карточке на данный станок отражена сумма затрат на модернизацию в размере 40 000 руб. (47 200 руб. – 7200 руб.).

В рабочем плане счетов ООО «Старатель» используются следующие субсчета:

• 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
• 08-9 «Затраты на модернизацию основных средств»;
• 19-1 «НДС при приобретении и модернизации основных средств»;
• 68-2 «Учет расчетов по НДС».

В бухгалтерском учете  ООО «Старатель» в сентябре 2005 года были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 08-9 КРЕДИТ 60 
- 40 000 руб. — отражена стоимость затрат на модернизацию сепаратора;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60 
- 7200 руб. — учтен НДС по затратам на модернизацию;

ДЕБЕТ 01-1 КРЕДИТ 08-9 
- 40 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость сепаратора на сумму затрат по модернизации;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 
- 47 200 руб. — произведена оплата работ по модернизации, осуществленных сторонней организацией;

ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 19-1 
- 7200 руб. — принят к вычету «входной» НДС на основании счета-фактуры исполнителя работ по модернизации.

Срок полезного  использования.

В результате модернизации, как правило, изменяются показатели функционирования объекта основных средств. В частности, увеличивается время, в течение которого объект может использоваться в организации, иначе говоря, срок его службы.

В таком случае организация  должна пересмотреть срок полезного  использования этого объекта, установленный  при его принятии к бухучету. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01.

Организация может принять  решение модернизировать основное средство, остаточная стоимость которого к моменту окончания работ  равна нулю. В этом случае необходимо установить новый срок полезного  использования такого объекта. В  течение этого срока будут самортизированы затраты на модернизацию данного объекта.

Порядок начисления амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит правил, определяющих порядок начисления амортизации  после завершения модернизации. Этот порядок установлен в пункте 60 Методических указаний и разъяснен в письме Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144 [9].

Сразу оговоримся, что  в этих документах речь идет только об одном способе начисления амортизации  в бухгалтерском учете — линейном. Впрочем, на практике этот метод использует большинство бухгалтеров.

Итак, амортизация в  бухгалтерском учете после проведения модернизации начисляется следующим  образом. Годовая сумма амортизационных  отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной  на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования. Последний также может быть увеличен.

На практике удобнее  сразу рассчитать сумму не годовых, а ежемесячных амортизационных  отчислений А_мес. Для этого воспользуемся следующей формулой:

 

А_мес = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию): Оставшийся срок полезного использования основных средств.

 

Применять новую сумму  амортизации следует с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что при принятии к учету сепаратора был установлен срок его полезного использования — 8 лет (96 месяцев). По данному станку начислялась линейным способом ежемесячная амортизация в сумме 3125 руб. (300 000 руб. : 96 мес.).

На 1 октября 2005 года (месяц, следующий за месяцем окончания  модернизации) по сепаратору была начислена амортизация за фактический срок использования, равный 34 месяцам, — 106 250 руб. (3125 руб./мес х 34 мес.).

По результатам модернизации ООО «Старатель» приняло решение не пересматривать оставшийся срок полезного использования станка, который составил 62 месяца (96 мес. – 34 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных  отчислений для сепаратора с октября 2005 года равна 3770,2 руб. (300 000 руб. – 106 250 руб. + 40 000 руб.) : : 62 мес.

Изменим условия этого  примера и предположим, что ООО  «Старатель» по результатам модернизации приняло решение пересмотреть срок полезного использования сепаратора, увеличив его на 24 месяца. Следовательно, оставшийся срок полезного использования этого объекта составил 86 месяцев (96 мес. – 34 мес. + 24 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных  отчислений для сепаратора начиная с октября 2005 года — 2718 руб. [(300 000 руб. – 106 250 руб. + 40 000 руб.) : 86 мес.].

Таким образом, в бухгалтерском учете принята простая и логичная методика расчета амортизационных отчислений после модернизации основного средства. По этой методике по окончании срока полезного использования (возможно увеличенного по решению организации) первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на модернизацию будет полностью самортизирована. Другими словами, срок амортизации объекта совпадает со сроком его полезного использования.