Содержание

       Введение

      Активы  предприятия – это его ресурсы, которые дают определенное представление  об имущественном потенциале предприятия. МСФО предусматривают разделение активов и обязательств предприятия на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным активам предприятия относятся активы, полезный эффект от которых ожидается потребить в течение нескольких лет.

      Проблема  оценки и переоценки активов является наиболее важной для казахстанских предприятий при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО).

      Задачей переоценки активов является определение  реальной стоимости активов. В результате проведения переоценки каждый субъект  собственности получает более достоверную информацию о количественном значении своего имущества в стоимостном измерении.

      Вообще  переоценка активов – это пересчет стоимости активов компании либо в результате действительного изменения  их стоимости с момента приобретения, либо из-за несоответствия их реальной стоимости балансовой вследствие инфляции. Переоценка может быть сделана на базе текущей восстановительной стоимости или чистой возможной реализации. Основная цель переоценки - избежать искажения стоимости активов, когда цены существенно возросли.

      Переоценку  активов следует рассматривать  с позиции, как экономической  целесообразности, так и ее правового  обеспечения.

      Лондонский  Комитет по международным стандартам финансовой отчетности утвердил МСФО 36 «Обесценение активов» еще в 1998 году. 31 марта 2004 года его преемник, Совет по МСФО, выпустил новую редакцию стандарта. Она сохраняет все основные требования. Целью пересмотра было внесение изменений, ставших необходимыми с внедрением новых требований к учету объединения бизнеса в МСФО 3

      1 Концепция обесценения активов

      Актив считается обесцененным, если предприятие  не сможет возместить его балансовую стоимость путем использования  либо продажи. Международные стандарты  финансовой отчетности запрещают отражать в балансе активы по стоимости, превышающей возмещаемую. Для выполнения этого требования их нужно в определенных случаях (о которых ниже) проверять на обесценение. По существу, одна из главных задач МСФО 36 - обеспечить реализацию принципа осмотрительности (prudence), согласно которому, активы и доходы организации не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

      Возмещаемая стоимость - это большее из двух значений: справедливая стоимость актива за вычетом  затрат на продажу (СС) и ценность его  использования (ЦИ). С первым все более или менее понятно. Отметим лишь, что под затратами на продажу подразумеваются только прямые издержки, то есть те, что можно избежать в случае отказа от реализации. Ценность использования определяется как дисконтированная сумма денежных потоков, ожидаемых от будущего использования актива и его продажи в конце срока полезной службы.

      Вычислять обе величины (СС и ЦИ) необходимо не всегда, поскольку если хотя бы одна из них превышает балансовую стоимость, то актив не является обесцененным, и его оценку пересматривать не нужно.

      2 Область применения стандарта

      МСФО 36 применяется к таким активам  предприятия, как основные средства, НМА, включая гудвилл, затраты по добыче полезных ископаемых, вложения в дочерние, зависимые компании, совместные предприятия в отдельной финансовой отчетности инвестора. Исключение составляют отдельные категории (например, товарно-материальные запасы, финансовые, отложенные налоговые активы и проч.). В основном это те статьи, в отношении которых соблюдение принципа осмотрительности при оценке их балансовой стоимости подробно регулируется другими стандартами. Отметим, что МСФО 36 распространяется в том числе и на основные средства, переоцениваемые по справедливой стоимости.

      Этому есть два объяснения. Во-первых, существует разница между справедливой стоимостью, определенной на основе рыночной цены, и справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу. Последнюю составляют расходы по реализации актива. Если они существенны, предприятие должно определить ценность использования актива. Во-вторых, в отсутствие рыночных цен компания может рассчитать справедливую стоимость на основе альтернативной методики, разрешенной МСФО 16 «Основные средства». В этом случае вполне может оказаться, что она завышена с точки зрения МСФО 36. Примером такой ситуации является оценка актива по восстановительной стоимости с учетом износа: она зачастую выше, чем оценка, основанная на рыночных данных.

      Хотя  теоретически тест на обесценение можно  было бы проводить в отношении  каждого отдельного актива, на практике такие случаи редки. Зачастую невозможно достоверно определить СС для каждого объекта основных средств, а для отдельных видов активов, таких как гудвилл или некоторые НМА, ее может вообще не быть. С другой стороны, даже если мы и определим справедливую стоимость, трудности могут возникнуть с расчетом ценности от использования каждого отдельного объекта, поскольку денежные потоки, как правило, создаются не единичными активами, а их группами.

      Для описания наименьшей группы активов, совместный приток денежных средств от которых в значительной степени независим от поступлений от остальных активов, и соответственно для которых можно рассчитать общую ценность использования, МСФО 36 оперирует термином «подразделение, генерирующее денежные потоки» (ПГДП). Другими словами, ПГДП - это часть предприятия, приносящая доход в значительной степени независимо от других подразделений.

      Акцент  на этом имеет фундаментальное значение для МСФО 36. В результате проверка на обесценение включает в себя, по существу, определение стоимости бизнес-подразделений или всего бизнеса. И нередко расчет возмещаемой стоимости по отдельному активу может не потребоваться, если очевидно, что обесценение в целом по ПГДП отсутствует.

      3 Необходимость проведения проверки на обесценение

      Важно различать оценку наличия признаков обесценения и непосредственную проверку активов на обесценение. Поскольку проверять все основные средства и гудвилл на обесценение ежегодно обременительно, МСФО 36 в большинстве случаев требует делать это только при наличии определенных признаков.

      Исключение  составляют нематериальные активы с  неопределенным сроком полезной службы, НМА, еще не введенные в эксплуатацию, а также гудвилл (который в  результате принятия МСФО 3 «Объединения бизнеса» не должен амортизироваться, а должен тестироваться на обесценение). Для них тест проводится ежегодно в любое время года (не обязательно на отчетную дату). Для всех остальных видов активов, на которые распространяется действие МСФО 36, проверка обесценения должна проводиться только при наличии признаков обесценения, но обязательно на отчетную дату.

      МСФО 36 приводит некоторые примеры признаков  обесценения. Это могут быть как  внешние факторы (изменение рыночной ставки процента, значительные сдвиги в технологии, в экономике или  в законодательной сфере), так и внутренние (реорганизация предприятия, моральное устаревание или физическое повреждение активов).

      Некоторые признаки относятся к конкретным активам: к примеру, уменьшение рыночной стоимости основного средства, его  моральное устаревание или физическое повреждение. Однако их наличие может привести к необходимости более широкого анализа всего бизнеса или ПГДП. Например, падение цен на недвижимость привело к снижению рыночной стоимости здания офиса компании ниже балансовой. Такой факт является признаком обесценения и ведет к необходимости проверки.

      При наличии признаков обесценения  актива также необходимо проанализировать оставшийся срок его полезной службы, стоимость выбытия и метод  начисления износа. Кроме того, убыток от обесценения повлияет на расчет отложенного налога, как показано в примере 1.

      У предприятия имеется актив балансовой стоимостью 10 000 тыс. рублей, возмещаемая  стоимость которого составляет 6 500 тыс. рублей. Ставка налога на прибыль - 24 процента,  налоговая база актива - 7 500 тыс. рублей. Убытки от обесценения не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Влияние убытка от обесценения представлено в таблице.

      Таблица 1 -Влияние убытка от обесценения на отложенные налоги (в тыс. рублей)

      Предприятие признает отложенный налоговый актив  в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.

      Разобравшись  с терминами и определениями, перейдем непосредственно к технологии проверки на обесценение.

      4 Технология

      Стандарт  не содержит подробных инструкций по определению справедливой стоимости. В идеальном случае предприятие  вычисляет ее на основе цены продажи  аналогичного актива по договору, заключенному на коммерческой основе, за вычетом затрат, напрямую относящихся к данной сделке. При отсутствии такого соглашения справедливую стоимость можно определить на основе рыночных котировок, если, конечно, в отношении данного актива имеется активный рынок.

      Правда, для основных средств и нематериальных активов наличие активного рынка - редкость. Соответственно, справедливая стоимость чаще всего определяется оценочным путем, с учетом недавних сделок с аналогичными активами в  той же отрасли. При невозможности  достоверно определить чистую продажную цену актива, возмещаемая стоимость определяется на основании ценности использования.

      Вычисление  ЦИ включает в себя оценку будущих  денежных поступлений и выплат, которые  возникнут в результате использования  актива и его последующего выбытия, а также дисконтирование указанных денежных потоков с использованием соответствующей процентной ставки. Прогнозирование денежных потоков и выбор ставки дисконтирования сопряжены с целым рядом сложных задач, при этом зачастую отсутствуют общепринятые или установленные методики их решения. Однако упрощенно можно сказать, что ставка дисконтирования должна отражать уровень риска, присущий деятельности предприятия.

      Пример 2 В результате физического повреждения станка его производительность снизилась, а справедливая стоимость стала ниже балансовой. Сам по себе станок не генерирует независимых денежных потоков. Наименьшая группа активов, включающая его и создающая поступления, - производственная линия. Ее возмещаемая стоимость превышает балансовую.

      Вариант 1: бюджет, утвержденный руководством, не включает планов по замене станка.

      Возмещаемая стоимость станка, взятого отдельно, не может быть определена, поскольку  его ЦИ может отличаться от СС (поскольку  предприятие планирует продолжать использовать его), и может быть определена лишь как часть ПГДП, к которому относится станок.

      Поскольку производственная линия не подверглась  обесценению, обесценение в отношении  станка также не признается. Однако предприятие, возможно, должно будет пересмотреть срок или метод начисления износа по данному станку.

      Вариант 2: бюджет, утвержденный руководством, включает план по замене станка и его продаже в ближайшем будущем.

      Денежные  потоки от использования станка до его выбытия несущественны. ЦИ станка близка к его СС. Соответственно, по станку может быть определена отдельная возмещаемая стоимость, и его принадлежность к ПГДП (производственной линии) в рассмотрение не берется. Поскольку балансовая стоимость станка превышает справедливую, в отношении него признается убыток от обесценения.