Международные стандарты аудита (ISA)

     Введение

 

     Развитие  рыночных отношений в России сопровождается ее интеграцией в мировое сообщество. Многие проверяемые юридические  лица имеют долю иностранных инвестиций в уставном капитале или полностью  финансируются иностранными лицами. Проверка достоверности, прежде всего, таких организаций должна осуществляться в соответствии с International Standards on Auditing (ISA) – международными стандартами аудита (далее – МСА). Кроме того, согласно законодательству Российской Федерации, отдельные типы предприятий и организаций перешли и продолжают переходить на подготовку отчетности по МСФО, аудиторская проверка которой должна осуществляться в соответствии с МСА.

     МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала и обеспечивающие руководство по их применению.

     МСА 230 «Аудиторская документация» включает следующие разделы: введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению документации в процессе аудита финансовой отчетности. 
 
 
 
 
 

     I Основные положения международного стандарта 230 «Аудиторская документация»

     1.1 Определение, цели и задачи аудиторской документации

 

     Аудиторская документация согласно определению, данному  в МСА 230 «Аудиторская документация», – это письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, заключений, сделанных аудитором (иногда используется термин «рабочие документы»).

     Выполнение  требований МСА 230 наряду с требованиями к подготовке документации других соответствующих МСА является, как правило, достаточным для подготовки надлежащей аудиторской документации.

     Аудиторская документация служит таким важным целям, как:

• помощь участникам аудиторской проверки при планировании и проведении аудита;
• облегчение процедуры управления аудиторской проверкой и контроля в ходе ее осуществления, а также обеспечение выполнения требований МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности»;
• предоставление возможности аудиторской группе нести ответственность за свою работу (является обоснованием того или иного аудиторского заключения);
• фиксирование и сохранение важных материалов, имеющих значение в будущих периодах (для последующих аудиторских проверок);
• предоставление возможности проведения обзорной проверки и инспектирования в целях контроля качества опытным аудитором в соответствии с требованиями ISQC 1 (International Standard on Quality Control) – международного стандарта контроля качества (далее – МСКК) «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги»;
• предоставление возможности проведения внешних проверок опытным аудитором в соответствии с установленными законодательными, нормативными и иными требованиями.

     Отметим, что термин «опытный аудитор» означает лицо, являющееся сотрудником фирмы или внешним специалистом, которое обладает разумным пониманием:

• во-первых, аудиторских процессов;
• во-вторых, МСА и соответствующих законодательных и нормативных требований;
• в-третьих, бизнес-среды, в которой функционирует проверяемое предприятие;
• в-четвертых, вопросов проведения аудита и подготовки финансовой отчетности в отрасли, в которой функционирует предприятие.

     Согласно  МСА 230 аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию, чтобы обеспечить:

• во-первых, достаточные и надлежащие доказательства, подтверждающие аудиторское мнение;
• во-вторых, доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА и соответствующими законодательными и нормативными требованиями.

     Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации способствует повышению качества аудита, эффективности  проверки и оценки полученных аудиторских  доказательств и сделанных на их основе выводов до завершения оформления аудиторского заключения. Документация, подготовленная в ходе выполнения работы, представляется более достоверной, чем подготовленная по ее окончании. 

     1.2 Документирование отступлений от основных принципов и необходимых процедур

 

     Основные  принципы и необходимые процедуры в соответствии с МСА предназначены для содействия аудитору в достижении общей цели аудита. Таким образом, аудитор должен следовать каждому основному принципу и соблюдать необходимые процедуры, которые соответствуют обстоятельствам аудиторского задания.

     Если  в исключительных обстоятельствах  аудитор принимает решение о  необходимости отступления от основных принципов и необходимых процедур, соответствующих обстоятельствам  задания, то он должен документировать  то, каким образом выполненные  альтернативные аудиторские процедуры  отвечают цели аудиторской проверки, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом аудитор должен привести доказательства того, что  выполненные альтернативные аудиторские  процедуры являются достаточными и  надлежащим образом заменяют основные принципы и необходимые процедуры.

     Требование  документирования отступлений не относится  к принципам и процедурам, которые  не соответствуют обстоятельствам  задания. Например, в отношении продолжающегося  аудита неприменимы никакие из процедур МСА 510 «Первоначальная аудиторская  проверка – начальные сальдо». Аналогичным образом, если МСА содержит условные требования, то применение этих требований не является уместным, если указанные условия отсутствуют (например, требование о модификации аудиторского заключения в случае ограничения объема аудита выполняется только при наличии такого ограничения). 
 

     1.3 Внесение изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты аудиторского заключения

 

     Если  после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор  выполнил новые или дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, он должен документальным образом оформить:

     а) возникшие обстоятельства;

     б) вновь выполненные или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и достигнутые  выводы;

     в) когда и кем внесены изменения  в аудиторскую документацию и  когда и кем проверены.

     К исключительным обстоятельствам относят  открывшиеся факты в отношении  проверенной финансовой информации, которые существовали на дату аудиторского заключения и которые могли оказать  влияние на аудиторское заключение, если бы были известны ранее. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     II Основные требования к оформлению аудиторской документации

     2.1 Форма, содержание  и объем аудиторской  документации

 

     Аудитор должен подготовить аудиторскую  документацию таким образом, чтобы  опытный аудитор, не имевший ранее  отношения к данному заданию, смог бы понять:

     а) характер, временные рамки и объем  аудиторских процедур, выполненных  в соответствии с МСА и установленными законодательными и нормативными требованиями;

     б) результаты аудиторских процедур и  полученные аудиторские доказательства;

     в) значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, и выводы, сделанные по ним.

     Форма, содержание и объем аудиторской  документации зависят от следующих  факторов:

• характер выполненных аудиторских процедур;
• уровень риска существенного искажения;
• степень профессионального суждения, требуемая при выполнении работы и оценке результатов;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем необычных сделок;
• необходимость документирования выводов или основания для выводов, трудно поддающихся определению;
• применяемые методология и методики аудита.

     Аудиторская документация может быть представлена в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде или  другой форме хранения информации. К аудиторской документации относятся:

• аудиторские программы;
• аналитические расчеты;
• меморандумы;
• описания значимых вопросов;
• письменные подтверждения и письма-представления;
• проверочные листы;
• корреспонденцию, в т.ч. электронную, в отношении наиболее значимых вопросов.

     Копии и описания документов компании, например отдельных значимых договоров и  соглашений, могут быть использованы в качестве аудиторской документации, если это необходимо. В то же время аудиторская документация не может заменить бухгалтерских записей субъекта.

     Нет необходимости документировать  каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, нецелесообразно включать в состав рабочей документации копии  первичных документов, оформленных  надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным  операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких  документов допустимо составление  сводной таблицы с указанием  перечня проверенных операций и  проставлением отметки о наличии  и правильности соответствующих  первичных документов. Аудитор, как  правило, исключает из состава аудиторской  документации черновые варианты рабочих  документов и проекты финансовой отчетности, записи, содержащие неполные или предварительные выводы, копии  документов, содержащие исправления, а  также дублирующие документы.

     Устные  разъяснения аудитора не представляют достаточных подтверждений в  отношении проведенной работы и  достигнутых выводов, однако могут  быть использованы в качестве пояснения  и уточнения информации, содержащейся в аудиторской документации.

     2.2 Документирование значимых вопросов и профессиональных суждений

 

     Оценка  значимости того или иного вопроса  требует объективного анализа фактов и обстоятельств. В частности, к  значимым вопросам можно отнести:

• вопросы, которые приводят к значительным рискам, отраженным в МСА 315 «Понимание бизнеса организации, ее среды и оценка риска существенного искажения»;
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и ответных действий аудитора на оцененные риски;
• обстоятельства, которые доставляют аудитору значительные трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
• выводы, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

     Аудитор должен своевременно документировать  обсуждение с руководством и иными  ответственными лицами значимых вопросов, возникших в ходе аудиторской  проверки.

     Аудиторская документация включает записи (протоколы) проведенных обсуждений значимых вопросов с указанием того, когда и с  кем проводились обсуждения. Это  могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие  записи, например согласованные протоколы  собраний, подготовленные сотрудниками проверяемой организации. Под иными  ответственными лицами, с которыми аудитор может проводить обсуждения значимых вопросов, понимаются лица, ответственные  за управление (представители собственника), другие штатные сотрудники организации, сторонние специалисты, к примеру, лица, предоставляющие организации профессиональные консультации.

     Если  аудитор выявил информацию, которая  противоречит или не соответствует  окончательному выводу в отношении  значимых вопросов, то необходимо документальным образом оформить то, как он обратил  внимание на противоречия и несоответствия при формировании окончательного вывода. При этом не подразумевается, что  аудитору необходимо сохранить документацию, которая содержала неверную информацию и подлежала замене.