Методы калькулирования себестоимости

В основе системы лежат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри фирмы.

Эти стандарты служат основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

Как и нормативный метод учета затрат, система «стандарт-кост» отображает средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Расчет стандартной себестоимости имеет определённую последовательность. Операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен используются рыночные цены. Самостоʀҭҽљным расчетом является определение ставки распределения накладных расходов.

Идеи Ч.Гаррисона, которые сведены к тому, что на первый план выдвинуто должное в ущерб сущему, дожили до наших дней. Его идея сводится к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. анализируется работа отдельных лиц, а затем коллектива в целом. Между нормативным методом калькулирования8 и рассматриваемым много общего, но есть и определённая разница. Ряд видных ученых выявили максимально существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом учета и системой «стандарт-кост».

Вместе с тем указанные методы имеют общую основу: учитывают затраты в пределах норм; предполагают учет полных затрат; дают возможность оперативного конҭҏᴏля за произведенными затратами; имеют достаточно давнее начало.

В последней четверти XIX в. крупный русский ученый-новатор в области учета Э.Э.Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он отождествлял такие понятия, как учет и контроль, и одним из первых попытался ввести в калькуляцию методы, получившие развитие в системе «стандарт-кост» и нормативном учете. Э.Э.Фельдгаузен пҏедложил один раз в десятилетие комиссией экспертов определять нормы на все затраты предприятия и в учете регистрировать отклонение от этих норм.

Расчет затрат и выявление отклонений выполнять один раз в месяц, а полученные отклонения показывать, как прибыль и убытки. Его предложения не получили признания со стороны современников, потому что в этом случае учет становился более трудоемким и еще не были разработаны нормы. В наше время использование в учетной системе предприятия одного из вышеуказанных методов учета считается непременным условием ведения управленческого учета и служит признаком высокого уровня профессионализма руководителя организации.

8. Коэффициентный метод 

Этот метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:

• выпуск и продукции рассчитывается в условных единицах;
• определяется затрат на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
• находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.  9

9. Комбинированный и позаказный методы 

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода заключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:

• продукция делится на основную и побочную;
• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;
• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимости заказа определяется суммой всех затрат производства в течении срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.  В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производства, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.  При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения.10

Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции. Графически подобную схему производства можно представить следующим образом:

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства.

Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией. Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства. Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.). К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

10. JIT (just in time)  Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессными методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам калькулирования. Их выбор определяется требованиями производственной структуры предприятиями, технологическими особенностями производства и другими факторами.

 К смешанным системам  относятся пооперационное калькулирования (operation costing) и JIT (just in time) калькулирования, используемое при поставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time). При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода. 

JIT (just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.11

11. «Директ-костинг» (direct costing)  Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг» (direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. "Директ-костинг" представляет собой способ сбора информации, необходимой для управленческого анализа.

Заметим, что информацию, собранную в системе "директ-костинг", согласно международным стандартам финансовой отчетности, нельзя использовать в финансовом учете. С ее помощью нельзя составить внешнюю финансовую отчетность. Говоря точнее, "директ-костинг" — это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек — постоянные расходы — в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. Поэтому когда из выручки от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в результате величина будет содержать не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее — Мд). В виде формулы эта выражается так: Мд = Выр — Сперем = Пр + Спост, где Выр — выручка; Сперем и Спост — переменная и постоянная части себестоимости;  Пр — прибыль от образовательной деятельности. Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия. А теперь рассмотрим, как на практике можно решить некоторые вопросы управленческого учета при помощи "директ-костинга".

При системе директ-костинг сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы директ-костинг позволит увязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "затраты — выпуск — результат". Таким образом, при использовании системы директ-костинг в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные.

Однако использование системы учета директ-костинг будет более эффективным при практической реализации первого и третьего вариантов организации и технической основы методов производственного учета. Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).12

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

Решая, какой метод учета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов. Существует множество методов расчета себестоимости, но в принципе их можно разделить на две группы: методы учета на основе полных и на основе неполных, или переменных издержек. Развитие отечественного производственного учета, приближение его к международным стандартам предлагает изучение и анализ опыта организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой.