Содержание 

Введение

       В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

       Собственники, и, прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

       Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

       Аудиторские проверки необходимы государственным  органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

       Потребность в услугах аудитора возникла в  связи со следующими обстоятельствами:

       1) возможность необъективной информации  со стороны администрации в  случаях конфликта между ею  и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

       2) зависимость последствий принятых  решений (а они могут быть  весьма значительны) от качества  информации;

       3) необходимость специальных знаний  для проверки информации;

       4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

       Все эти предпосылки привели к  возникновению общественной потребности  в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

       Наличие достоверной информации позволяет  повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность  оценивать и прогнозировать последствия  различных экономических решений.

       Вопросы организации бухгалтерского учета  и учетной политики относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим организация бухгалтерского учета и учетная политика организация является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.

       Целью работы является изучение порядка аудиторской  проверки организации бухгалтерского учета и учетной политики.

       Для реализации цели поставлены следующие  задачи:

       1. рассмотреть основы организации бухгалтерского учета, дать их характеристику и оценку;

       2. изучить методику аудита организации  бухгалтерского учета и учетной  политики;

       В работе были использованы нормативные  акты и федеральное законодательство, труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита и бухгалтерского учета.

Глава 1. Теоретические основы аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия

1.1 Нормативная база  регулирования организации  бухгалтерского учета

      Нормативная база, используемая аудитором при  проверке порядка ведения бухгалтерского учета и соответствия его организации действующему законодательству, - это соответствующие кодексы, законы, положения, методические материалы по учету и отчетности, налогообложению и аудиторские правила (стандарты).

      Основными нормативными актами, регулирующими организацию бухгалтерского учета на предприятии, являются:

1. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями).
2. Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями).
3. Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изменениями и дополнениями).
4. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждены Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями и дополнениями).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утверждены Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (с изменениями и дополнениями).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.
9. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105).
10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (с изменениями и дополнениями).
11. Письмо Минфина России «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях» от 24.07.1992 № 59.
12. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями).

• 1.2 Цели и задачи  аудита

      Цель  аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия - установить соответствие организации  бухгалтерского учета и учетной  политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.

      Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

• установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;
• охарактеризовать системы документации и документооборота;
• дать оценку учетной политики предприятия.

      В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" руководители предприятия могут в зависимости  от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.[8;24].

      В ходе проверки аудиторы на основании  изучения Положения о бухгалтерской  службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников  службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета. [8;26].

      Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета, преимуществами которой является возможность оперативной обработки значительных массивов информации, реализация принципа однократного ввода информации в систему, возможность получения разнообразных отчетов по мере необходимости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры бухгалтерии - в ее составе появляется подразделение, которое занимается программным и техническим сопровождением компьютерных систем.

      Сопоставление фактической организационной структуры  бухгалтерии с оптимальной и  анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам  сделать вывод, насколько структура  бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям организации и управления предприятия и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.

      В процессе решения следующей задачи аудиторы изучают график документооборота и устанавливают: порядок оформления первичных документов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней отчетности и порядок их составления и представления, применяются ли типовые формы первичных документов, обосновано ли использование нетиповых форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактического состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего законодательства и особенностям предприятия. .[8;42].

      Особое  внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной  политике предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.

      Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы:

      -    рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

      -   формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов  хозяйственной деятельности, по  которым не предусмотрены типовые  формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

      -    порядок проведения инвентаризации  активов и обязательств;

      -    методы оценки активов и обязательств;

      - правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

      -    порядок контроля за хозяйственными  операциями;

      -    другие решения, необходимые для  организации бухгалтерского учета.

      Анализ  аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в  Положениях об учетной политике указанные  элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятий.

      Затем аудиторы устанавливают насколько  система правил, используемых для  реализации учетной политики на предприятии, соответствует следующим правилам, регламентированным действующим законодательством:

      -   неизменность принятой методики  отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств  в течение отчетного года, от  одного отчетного года к другому;

      -   полнота отражения за отчетный  период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;

      -   правильность отнесения доходов  и расходов к отчетным периодам;

      -   строгое разделение текущих затрат  и капитальных вложений;

      -   тождество данных аналитического  учета оборотам и остаткам  по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета;

      -   использование метода двойной  записи;

      - разделение хозяйственной деятельности  предприятия на отчетные периоды  (месяц, квартал и год);

      -   соблюдение имущественной обособленности предприятия;

      -   предположение о непрерывности  деятельности предприятия.

      Несоблюдение  названных правил приводит к искажению  картины имущественного и финансового  положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета. .[8;45].

      Если  при изучении Положения об учетной  политике будет установлено, что  в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка  оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной политики предприятия может производиться в случаях:

      -   изменения законодательства Российской  Федерации или нормативных актов  по бухгалтерскому учету;

      -    разработки предприятием новых  способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемкости учетного процесса;

      -  существенного изменения условий  деятельности, которое связано с  реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности.

      Изменение учетной политики должно вводиться  с 1 января года (начала финансового  года), следующего за годом его утверждения  руководителем предприятия. Последствия  изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

      В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным этих документов аудиторы формируют представление о конкретных действиях администрации по оформлению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.

      Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики, предприятия  аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета  и учетной политики требованиям  действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.

Глава 2. Методика аудита организации  бухгалтерского учета  и учетной политики

• 2.1 Этапы планирование аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета

      Планирование  аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета включает следующие основные этапы:

1. предварительное планирование;
2. подготовка и составление плана;
3. подготовка и составление программы.

      На  этапе предварительного планирования аудитору следует получить и изучить  информацию о деятельности предприятия, его организационно-управленческой структуре, видах производственной деятельности, номенклатуре выпускаемой  продукции, структуре уставного  капитала, технологических особенностях производства, основных покупателях и поставщиках, системе внутреннего контроля.

      Важное  место на предварительном этапе  планирования занимает анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности, который позволяет  аудитору оценить финансовое положение предприятия, а также определить важнейшие показатели хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, помогает установить плановый уровень существенности. На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита.

      По  окончании предварительного планирования руководитель проверки должен составить  и документально оформить план аудита, описав в нем предполагаемые объемы и порядок проведения аудиторской  проверки.

      При планировании проверки должны соблюдаться принципы комплексности и оптимальности.

      Содержание  плана аудита системы бухгалтерского учета может уточняться в ходе проверки в зависимости от масштабов  и специфики деятельности аудиторского лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

      При разработке плана аудитора системы  бухгалтерского учета необходимо учитывать:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность предприятия;
• особенности деятельности предприятия, его финансовое состояние, требования к финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
• общий уровень компетентности руководства;
• учетную политику, принятую предприятием, и ее изменения;
• влияние нормативно-правовых актов на организацию бухгалтерского учета;
• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
• существование подразделения внутреннего аудита и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего аудита и т.д.

      Заключительным  этапом процесса планирования является разработка и документальное оформление программы аудита.

      Программа аудита системы бухгалтерского учета  более детально определяет характер, временные рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для выполнения плана аудита.

      Таким образом, программа является более  подробным развитием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточно для составления обоснованного и объективного заключения о системе бухгалтерского учета предприятия.

      Программа аудита включает набор инструкций для  аудитора, выполняющего проверку системы  бухгалтерского учета, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

      Аудиторскую программу целесообразно составлять в виде программы тестов и аудиторских процедур по существу. Программа тестов представляет собой перечень процедур для сбора информации о функционировании системы бухгалтерского учета. Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам.

      Аудитор в ходе планирования и непосредственного  проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия. С  этой целью уже на стадии планирования аудитору необходимо предварительно оценить систему бухгалтерского учета, для этого изучению, анализу и оценке подвергаются самые существенные стороны деятельности предприятия (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета), и, основываясь на том, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о состоянии системы бухгалтерского учета в целом.

      На  стадии планирования руководитель аудиторской  проверки разрабатывает аудиторские процедуры, позволяющие провести анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений), а также выяснить причины их искажений.

      При аудите системы бухгалтерского учета необходимо проверять:

• имеются ли должностные инструкции на каждого работника бухгалтерии;
• есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ;
• назначены ли приказом материально-ответственные лица и заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной и материальной ответственности;
• соответствие методических вопросов учетной политики действующему законодательству;
• соблюдается ли в течение отчетного года принятая учетная политика отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;
• полноту отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных в этот период;
• проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, правильно ли оформлены ее результаты;
• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• наличие приказа об учетной политике и ее соответствие действующему законодательству и специфике деятельности предприятия;
• применяемую  форму бухгалтерского учета,  ее  соответствие форме учета, утвержденной в установленном порядке;
• соответствие структуры и штата бухгалтерии объему совершаемых операций [14;159].

• 2.2. Оценка организационной  системы бухгалтерского учета

      В ходе проведения аудиторской проверки аудитор должен внимательно изучить  организацию системы бухгалтерского учета.

      Система бухгалтерского учета является и  объектом, и составной частью системы  внутреннего контроля, поскольку  система двойной записи, применяемая в бухгалтерском учете, уже сама по себе является одним из средств контроля. Однако необходимы и другие средства внутреннего контроля, способствующие достижению таких целей, как:

• осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;
• своевременный учет всех операций и прочих событий в точных величинах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
• сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

      Понимание функционирования системы бухгалтерского учета, способов и методов его ведения позволяет правильно организовать процесс получения аудиторских доказательств.

      Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включает в себя изучение, анализ и  оценку сведений об определенных сторонах хозяйственной деятельности предприятия, в том числе:

• учетной политике и основных принципах ведения бухгалтерского учета;
• организационной структуре подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
• распределении обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
• порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формах и методах обобщения данных таких регистров;
• порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
• роли и месте средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• критических областях учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
• средствах контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета.[14;162].

      Аудитор должен убедиться, что принятая предприятием система бухгалтерского учета обеспечивает:

• использование общих принципов управления;
• текущее  наблюдение, измерение и регистрацию финансово-хозяйственных операций;
• систематизацию информации, содержащейся в учетной первичной документации;
• осуществление контроля за достоверностью используемой информации;
• своевременное составление отчетности;
• соблюдение порядка, сроков проведения инвентаризаций активов и обязательств;
• автоматизацию учета [14;164].

      В ходе аудиторской проверки обязательно  проверяется соответствие организации  системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия действующим нормативным документам. В рабочей документации аудитора отражаются все случаи отмеченных нарушений.

      Система бухгалтерского учета может считаться  эффективной, если при отражении  хозяйственных операций выполняются  следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой;
• детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности, зафиксированы;
• ограничена возможность злоупотреблений [14;166].

• 2.3. Оценка формы бухгалтерского  учета и ее соответствия  условиям организации  и управления

      При оценке формы бухгалтерского учета аудитор должен проверить соблюдение предприятием требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также других нормативных документов.

      Кроме того, аудитор оценивает фактическое  соответствие формы бухгалтерского учета предусмотренным правилам:

• постоянность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного периода, от одного отчетного периода к другому. При наличии каких-либо изменений они должны быть освещены в бухгалтерской отчетности, а также дана оценка их влияния на финансовое состояние;
• полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;
• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам. Все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств;
• разделение затрат, связанных с текущей деятельностью, и капитальных затрат;
• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета [16;134].

      Несоблюдение  вышеуказанных правил приводит к искажению имущественного и финансового положения предприятия, результатов его деятельности и должно трактоваться аудитором как неправильное ведение бухгалтерского учета.

      В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого предприятия, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние соответствует положениям вышеперечисленных документов. При необходимости аудитор должен проследить движение отдельных сумм в учете от первичных документов до отчетности.

      Ознакомление  с системой бухгалтерского учета  на предварительной стадии проверки может быть произведено на основании  устного опроса, просмотра необходимых  документов, обработки и оценки сведений о различных сторонах хозяйственной деятельности проверяемого предприятия, для выяснения:

1. Разработана и утверждена ли схема организационной структуры предприятия по отделам с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей).
2. Разработана и утверждена ли схема организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета с указанием управленческих связей, подчиненности, исполнителей.
3. Имеется ли разработанный и утвержденный график документооборота в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.
4. Утверждено ли распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками, обеспечивающими осуществление коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, и сотрудниками, обеспечивающими отражение этих операций в бухгалтерском учете.
5. Существует ли разделение функций (обязанностей) между работниками, выполняющими операции на определенном участке, с возможностью контроля за ведением учета на участке в целом.
6. Имеются ли должностные инструкции для работников бухгалтерских и учетных служб с распределением обязанностей, определением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью.
7. Установлен ли круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск материально-производственных запасов, расход денежных средств, принятие к учету командировочных и представительских расходов и т. д.).
8. При наличии в учете дефицитных и дорогостоящих материально-производственных запасов ограничен ли круг лиц, имеющих право распоряжаться ими.
9. Назначены ли приказом материально ответственные лица. Заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.
10. Организованы ли хранение и сохранность материально-производственных запасов, денежных средств:  имеется ли склад с соответствующе оборудованными местами для хранения материально-производственных запасов; склад охраняется или оснащен охранной сигнализацией; денежные средства и бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, и доступ к ним ограничен; обеспечивается ли сопровождение кассира при доставке денежных средств в банк (из банка).
11. В целях контроля за сохранностью документации все ли документы сброшюрованы и последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости.
12. Хранятся ли учетные регистры в сейфах или в отдельных, специально оборудованных помещениях.
13. Утверждены и действуют ли внутренние контрольные органы: служба внутреннего аудита; назначена и утверждена ли руководителем инвентаризационная комиссия; утверждена ли комиссия по приему (передаче), вводу в эксплуатацию, списанию основных средств.
14. Проводятся ли внутренними контрольными органами ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию (для подтверждения следует проверить наличие инвентаризационных ведомостей): внезапная ревизия кассы (один раз в месяц); ревизия или инвентаризация при смене материально-ответственных лиц; учет остатков материалов открытого хранения (в строительстве) на конец отчетного периода.
15. В соответствии с установленными учетной политикой сроками проводится ли инвентаризация: склада на предмет фактического наличия материально-производственных запасов, особенно дорогостоящих и дефицитных основных средств; готовой продукции, товаров; незавершенного производства; нематериальных активов; имущества, принятого (переданного на ответственное хранение);  бланков  строгой  отчетности,  ценных бумаг; финансовых вложений; кредитов, заемных средств.
16. Производится ли получение и отпуск материально-производственных запасов со склада на основании доверенностей и т.д. [16;126].

• 2.4. Проверка системы  документации и  документооборота

      Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Таким образом, адекватно организованная и своевременно актуализированная система документооборота является основой учетного процесса.

      Система бухгалтерской документации и документооборота регламентируется утвержденным руководителем  предприятия графиком документооборота.

      В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60, правила документооборота, принципы обработки учетной информации, а также формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, должны быть зафиксированы в рамках учетной политики предприятия. Недостаточное внимание руководства предприятия к существующей системе документооборота может повлечь за собой искажение отчетности и, как результат — неправильное принятие решений, введение в заблуждение внешних пользователей. .[1;1].

      При анализе графика документооборота необходимо провести обследование рабочих  мест бухгалтерской службы, а также  сотрудников других подразделений  предприятия, которые принимают участие в обработке бухгалтерских документов. В первую очередь необходимо определить основные функции каждого бухгалтера, перечень отражаемых им в учете хозяйственных операций, документов и заполняемых регистров учета. При этом нужно определить, кто проверяет и визирует соответствующие документы. При обследовании необходимо иметь в виду, что все обрабатываемые первичные документы бухгалтерского учета должны найти свое отражение в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому целесообразно на этапе обследования выявить алгоритмы формирования регистров, а также применить дополнительные процедуры, позволяющие оценить правильность их составления, выявить ненадлежащее отражение первичных документов в учетных регистрах, оценить риск неотражения документов в бухгалтерском учете. Также необходимо определить, каким образом информация из регистров бухгалтерского учета попадает в отчетность, и проанализировать механизм формирования внешней отчетности на предмет правильного перенесения в нее данных из регистров бухгалтерского учета.

      Этот  способ обследования помогает найти  дублирование и разрыв в графике  документооборота. Таким образом, сопоставление  действий каждого бухгалтера, определенных в ходе обследования рабочих мест, и действий, выполнение которых должно осуществляться бухгалтерией исходя из конкретных функций цикла, позволит выявить, насколько адекватна работа бухгалтерии, включая документооборот, имеющим место в деятельности предприятия бизнес-процессам.

      Принятая  система документирования и документооборота должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в первичном бухгалтерском документе, поскольку первичные учетные документы  являются подтверждением самого факта совершения хозяйственной операции, а также являются основанием для формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия;
• выявление скрытых резервов. Система документирования и документооборота должна быть построена таким образом, чтобы уже в процессе оформления первичных учетных документов производился анализ эффективности использования ресурсов;
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности таким образом, чтобы оно исходило не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. При проверке организации документирования аудитору необходимо уделять большое внимание соблюдению принципа приоритета содержания перед формой;
• тождественность данных аналитического и синтетического учета;
• рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и масштабов предприятия.

      Под графиком документооборота понимается принятая предприятием система (способы) создания, принятия и отражения в  бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов.

      Наличие правильно составленного графика  документооборота и его соблюдение позволяют рационально распределить должностные обязанности между  работниками, вести точный учет и  своевременно составлять отчетность.

      Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременную и качественную подготовку документов, передачу их в установленный  срок для отражения в бухгалтерском  учете и отчетности, достоверность  содержащихся в документах данных несут  лица, подготовившие и подписавшие их. Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер предприятия.

      Аудитор должен убедиться, что график документооборота утвержден приказом руководителя предприятия.

      Как правило, график документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в  которой указываются ответственные  за оформление, исполнение, обработку  и проверку каждого документа, а  также срок исполнения документа  и порядок его передачи в архив. Отсутствие графика документооборота не влечет административной или финансовой ответственности, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб и характеризует систему внутреннего контроля как недостаточную.

      При проверке аудитор должен убедиться, что по каждому документу график документооборота, как правило, содержит следующие примерные разделы:

• порядок создания документа: количество экземпляров; ответственный за выписку; ответственный за оформление; ответственный за исполнение; срок исполнения;
• порядок проверки документа: ответственный за проверку; кто представляет на проверку; порядок представления; срок представления;
• порядок обработки документа: исполнитель; срок исполнения;
• порядок передачи документа в архив: исполнитель; срок передачи.

      Необходимо  проверить, включены ли в обязанности всех работников предприятия положения о создании и представлении первичных оправдательных документов, относящихся к сфере их деятельности, в строгом соответствии с графиком документооборота.

      Проверка  полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах позволяет аудитору получить существенные доказательства того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

• было достаточно оснований для регистрации каждого документа;
• все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;
• все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;
• все документы зарегистрированы своевременно;
• все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;
• каждый документ принят к учету единожды.

      Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться  с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание аудитору следует уделить документам, не включенным в график документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют, либо в них нет необходимых реквизитов.

      Если  на предприятии нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то имеется большой риск несанкционированного доступа к первичной учетной документации. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т. п.). Предприятие обязано хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения аудита.

• 2.5. Анализ и оценка  учетной политики  предприятия

      Проверка  учетной политики предприятия относится  к значимым областям аудита. Знание учетной политики позволяет аудитору разрабатывать эффективные методы проверки. В связи с этим учетная политика предприятия является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — от планирования до формирования заключения.

      Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные  основы ведения бухгалтерского учета  за отчетный период.

      К способам ведения бухгалтерского учета  относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и т. п.

      Целью изучения учетной политики является анализ и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета. При этом аудитором должны быть рассмотрены документы, определяющие учетную политику:

• приказ об учетной политике проверяемого предприятия;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
• утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике.

      Изучив  и проанализировав представленную информацию, необходимо оценить, не является ли отношение руководства предприятия  к формированию и исполнению учетной  политики формальным, поскольку только лишь наличие приказа об учетной политике не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления предприятием [17;194].

      При проведении аудиторской проверки учетной  политики аудитор должен установить:

• наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
• соответствие сроков утверждения приказа об учетной политике требованиям нормативных актов;
• последовательность применения учетной политики;
• раскрытие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих предприятию достоверно отразить его имущественное состояние и финансовые результаты;
• полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
• соблюдение учетной политики.

      В процессе аудиторской проверки необходимо проанализировать соответствие избранной  учетной политики характеру и  условиям деятельности предприятия, а  также действующим правилам и  общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения предприятия.

      Для оценки полноты и правильности положений  учетной политики аудитору необходимо убедиться, что учетная политика содержит информацию, обосновывающую выбор способов бухгалтерского учета  и особенности их применения исходя из специфики отраслевой принадлежности и иных условий. .[17;198].

      Если  предприятие самостоятельно разрабатывает  способы ведения бухгалтерского учета, то аудитор проверяет, соответствуют  ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Аудитору также необходимо оценить, соответствует ли перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики предприятия, требованиям, предусмотренным ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

      Аудитору  следует проанализировать, обеспечивает ли учетная политика предприятия  выполнение следующих задач:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям,   учредителям (участникам) и собственникам имущества предприятия, а также внешним — инвесторам, кредиторам и т. д.;
• обеспечение единства методики при организации и ведении бухгалтерского учета на предприятии в целом и в его структурных подразделениях;
• обеспечение оперативности и гибкости реагирования системы бухгалтерского учета на изменения условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе обусловленные изменениями законодательных и нормативных актов;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации и целесообразностью хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения его финансовой устойчивости.

      При формировании учетной политики и  последующем ведении бухгалтерского учета должны соблюдаться основополагающие принципы, требования и допущения, такие  как:

1. допущение имущественной обособленности — предполагает, что активы и обязательства предприятия существуют обособленно от активов и обязательств собственников этого предприятия и активов и обязательств других организаций, т. е. в балансе предприятия отражаются только данные об имуществе и обязательствах самого предприятия, а все, что не принадлежит ему, учитывается на забалансовых счетах;
2. допущение непрерывности деятельности — предполагает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Это означает, что учетная политика создается не на один год, т. е. изначально планируется ее применение в течение длительного периода;
3. допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности — предполагает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;
4. требование полноты — означает полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности независимо от желаний отдельных работников;
5. требование своевременности — означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
6. требование осмотрительности — означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
7. требование приоритета содержания перед формой — означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержании и условий хозяйствования;
8. требование непротиворечивости — означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
9. требование рациональности — означает рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и масштабов предприятия.

      Кроме того, аудитор должен проверить наличие  у предприятия учетной политики для целей налогового учета.

      В учетной политике для целей налогообложения должен быть отражен порядок ведения налогового учета в соответствии с правилами, определенными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

      Аудитор, также проверяет наличие приложений к учетной политике для целей  налогообложения, таких как формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов [12;158].

• 2.6 Типичные ошибки  и нарушения в  организации бухгалтерского  учета

      При проверке порядка организации бухгалтерского учета и учетной политики аудиторы могут выявить различные ошибки и упущения. Однако наиболее часто встречающимися типичными ошибками являются:

• отсутствие должного разделения обязанностей либо их неоднократное дублирование;
• отсутствие соответствующего контроля за подготовкой и заключением хозяйственных договоров;
• несвоевременное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности;
• неполное раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской информации;
• игнорирование требования приоритета содержания перед формой.

• 2.7 Обобщение результатов  проверки

      Процесс анализа и оценки особенностей системы  бухгалтерского учета и его результаты должны документироваться. Для этого  целесообразно использовать типовые  формы, например:

• специально разработанные тесты;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы или акты.

      Документирование  осуществляется на всех этапах оценки системы бухгалтерского учета с указанием аргументов и фактов, которыми руководствовался аудитор, давая соответствующую оценку надежности всей системы. Используемые для этого рабочие документы аудитора предусматриваются внутренними стандартами аудиторской организации, осуществляющей проверку.

      Внутрифирменные стандарты могут предусматривать  типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения  и т. п.), которые облегчают и  ускоряют выполнение работы и одновременно позволяют надежно контролировать ее результаты.

      Рабочие документы, составленные по результатам  проверки организации бухгалтерского учета, должны содержать:

• информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ней;
• сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• расчет уровня существенности на стадии планирования аудиторской проверки;
• письменные заявления, полученные от проверяемого предприятия;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены в ходе выполнения аудиторских процедур. .[17;205].

      В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы должны быть включены факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимая аргументация.

      Существенные  недостатки системы бухгалтерского учета, отмеченные в ходе аудиторской  проверки, должны быть отражены в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого предприятия.

Заключение

       Вопросы организации бухгалтерского учета  и учетной политики относятся  к значимым областям аудита, оказывающим  существенное влияние на достоверность  бухгалтерской отчетности.

       Целью ознакомления с учетной политикой  является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота, закрепленных в принятой организацией учетной  политике.

       Информационной  базой для ознакомления с содержанием организации бухгалтерского учета и учетной политики на предприятии являются:

• приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
• утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
• пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политике отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
• изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
• дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
 


       При проведении проверки необходимо установить:

• наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
• соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
• последовательность применения учетной политики;
• наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
• полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
• соблюдение учетной политики.

       Аудит организации бухгалтерского учета  начинается с того, что проверяется  функционирование фактической формы учета  и степень ее полноты и достаточности. Проверяется наличие должностных инструкций  для  всех  работников бухгалтерии, рабочего  плана счетов,  приказов о назначении материально-ответственных лиц, порядок проведения инвентаризаций.

       По  результатам экспертизы организации  и состояния бухгалтерского учета  формулируется  вывод о соответствии системы бухгалтерского учета масштабам  деятельности организации и адекватности отражения в  бухгалтерском учете  хозяйственных операций.  Данный вывод является одним из ключевых для аудиторского заключения.

Библиографический список

 
     
1. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 9.12.1998 №60н / Положения по бухгалтерскому учету - 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
2. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 №167 / Положения по бухгалтерскому учету - 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 №147н // Экономика и жизнь, 2006.- №4.
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №32н / Положения по бухгалтерскому учету - 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
5. ПБУ 10/99 «Расходы организации» [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н / Положения по бухгалтерскому учету - 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Текст]: утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34 н / Положения по бухгалтерскому учету - 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
7. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [Текст]: утв. Приказом Министерства финансов РФ от 6.07.1999 г. №43н. / Положение по бухгалтерскому учету – 10 – е изд. – М.: ИНФРА – М, 2005.
8. Алборов, Р.А. Основы аудита [Текст] / Р.А. Алборов – М.: Дело и сервис, 2007.
9. Анищенко, А.В. Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [Текст] // Нормативные акты для бухгалтера / А.В.Анищенко – 2003. - №16.
10. Анищенко, А.В. Учетная политика для целей бухучета на 2005 год [Текст] // Российский налоговый курьер / А.В. Анищенко – 2005. - №2.
11. Волков, Н. Г. Учетная политика организации [Текст] // Н.Г. Волков - Бухгалтерский учет. -2001. - №6.
12. Гуккаев,  В.Б. Учетная политика организации [Текст] / В.Б. Гуккаев – 4 –е изд., перераб. И доп. – М.: Бератор-Пресс, 2005.
13. Кожинов, В.Я. Переход к новому плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия 4600 бухгалтерских проводок в таблицах перехода к новому плану счетов [Текст] / В.Я. Кожинов – М.: Экзамен, 2002 .
14. Козлова, Е.П. и др. Бухгалтерский учет в организациях [Текст] / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина.- 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2007.
15. Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учета [Текст] / Под. ред. д.э.н. Е.А. Мизиковского – М.: Современная экономика и право, 2005.
16. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет [Текст] - М.: Инфра-М, 2004.
17. Николаева, С.А. Учетная политика организации. Принципы формирования, создание, практически рекомендации, аудиторская проверка [Текст] / С.А. Николаева - М: Аналитика-Пресс, 2003.
18. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет [Текст] / Р.З. Тумасян – М.: ООО НИТАР-АЛЬЯНС, 2003.
19. Суйц, В.П., Ахметбеков, А.Н., Дубровна, Т.А. Аудит: Общий, банковский, страховой [Текст] / Под ред. В.П. Суйц, А.Н. Ахметбекова, Т.А. Дубровна – М.: Инфра-М, 2004.