Кредиты и займы

Юридическое лицо - резидент РФ может получать кредит (заем) в иностранной валюте у  банков и нерезидентов РФ. Как правило, процентная ставка по таким кредитам ниже, чем по рублевым, поэтому валютный кредит является эффективным инструментом на рынке кредитования.

Следует сказать, что все валютные операции на территории РФ осуществляются в  соответствии с Федеральным законом  № 173-ФЗ, согласно которому валютные операции между резидентами РФ запрещены, за исключением перечисленных в  ст. 9 Закона № 173-ФЗ. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ). Для осуществления валютных операций с 1 июля 2006 года не нужно использовать специальные банковские счета (Указание № 1688-У от 29.05.2006), требование об обязательном резервировании при проведении заемных операций также не действует (Указание № 1689-У от 29.05.2006).  

В бухгалтерском  учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/2008 «Учет  расходов по займам и кредитам». Но в данном положении нет норм по отражению в учете получения займов и кредитов в иностранной валюте. Этот вопрос регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Ранее в ПБУ 15/01 предусматривалось деление  задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную. Однако согласно ПБУ 15/2008 такое деление  отсутствует, при этом в плане счетов никаких изменений не произошло, величина заемных средств по прежнему отражается на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены. 

Основная  сумма долга должна учитываться  только в сумме, отраженной в договоре.(п.2 ПБУ 15/2008 «Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре»). Ранее можно было ее указывать в сумме фактически поступивших средств, если она отличалась от «договорной» (п. 3 ПБУ 15/01 «организация–заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения»). При этом согласно п. 4 ПБУ 15/01 основная задолженность принималась к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег. Теперь в ПБУ нет конкретного указания, в какой момент ее нужно принимать к учету, однако согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Тогда и следует отразить задолженность.

Погашение основной суммы долга организацией-заемщиком  уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. 5 ПБУ 15/2008).  

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете обособленно от основной суммы  обязательства по полученному займу (кредиту). Согласно п.3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные  расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные  расходы, непосредственно связанные  с получением займов (кредитов). 

    Ранее в ПБУ 15/01 к затратам, связанным  с получением и использованием займов и кредитов отдельно выделялись курсовые разницы. В ПБУ 15/2008 из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, относящихся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам. Однако в ПБУ 3/2006 данное понятие по-прежнему содержится, и в пункте 13 сказано, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", и в отчетности при заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" такие курсовые разницы формируют показатели строк "Прочие доходы" или "Прочие расходы").

Пересчет в  рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной  валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

    Расходы по займам признаются прочими расходами  и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Проценты включаются в затраты равномерно. Может быть так, что в соответствии с условиями договора предусматривается другая периодичность начисления процентов. Тогда можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно (п. 8 ПБУ 15/2008).

    Проценты  также могут включаться в стоимость  инвестиционного актива - равномерно. К инвестиционным активам относятся только объекты, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных активов. >. Проценты по заемным средствам относятся на стоимость инвестиционного актива при соблюдении условий, установленных п. 9 ПБУ 15/2008:

    - расходы по созданию актива, а  также расходы по займам, связанным  с приобретением этого актива, подлежат признанию в бухгалтерском  учете. Это условие означает, что  создаваемый инвестиционный актив  будет амортизироваться, т.е. соответствовать условиям п. 4 ПБУ 6/01 и не относиться к объектам, по которым согласно п. 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация;

    - начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению  инвестиционного актива. Это условие  следует понимать как заключение  договора в рамках строительства, подготовку необходимой документации и т.п.

      Дополнительные расходы по займам (кредитам) включаются в прочие расходы единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), т.е. списываются единовременно, но могут также и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008) при наличии первичных документов, подтверждающих их возникновение. Если сумма дополнительных расходов невелика, ее единовременное признание не приведет к существенному искажению информации в текущем периоде. Если же сумма дополнительных расходов по займам и кредитам существенна, то следует отнести эти расходы к расходам будущих периодов и признавать прочими расходами равномерно в течение срока договора займа (кредитного договора). 

    Порядок признания процентов по займам и  кредитам для целей налогообложения  принципиально отличается от правил бухгалтерского учета.

    В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ суммы начисленных процентов  отражаются в составе внереализационных  расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав прочих расходов.

    Различается и порядок отражения процентов  в бухгалтерском и налоговом  учете при приобретении (создании) инвестиционных активов:

    - в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

    - в налоговом учете такие проценты  независимо от вида предоставленного  кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами. 

В целях исчисления налога на прибыль полученные денежные средства по договору займа не увеличивают  налогооблагаемый доход заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы в виде средств, направленных на погашение основной суммы долга не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Дополнительные  расходы, связанные с получением займа (оплата юридических, консультационных и др. услуг), могут быть учтены в  качестве прочих расходов единовременно в момент возникновения (при методе начисления) или по факту оплаты (при кассовом методе). Об этом сказано в подпунктах 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

За просрочку  исполнения заемщиком денежного  обязательства договором займа могут быть предусмотрены штрафные санкции. В налоговом учете расходы, признанные должником, либо подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей  исчисления налога на прибыль расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных  расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного).

Дата признания  расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе  внереализационных расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне  зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты):

- либо на конец  отчетного (налогового) периода,

- либо на дату  погашения долгового обязательства, 

в зависимости  от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Проценты  по долговым обязательствам являются нормируемым  расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер (ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ). По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 % годовых.