Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

     Группу  операционных бухгалтерских счетов представляют счета, предназначенные для учёта хозяйственных процессов, связанных с заготовлением, материально-техническим обеспечением и производством.

     Операционные  счета в зависимости от их построения и назначения подразделяются на три  группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

     1) Собирательно-распределительные счета  предназначены для фиксирования, группировки, обобщения и последующего  распределения в текущем отчётном  периоде расходов, связанных с  процессом материально-технического  снабжения; расходов, сопутствующих определённому виду деятельности, а также коммерческих расходов, относящихся к сбыту продуктов труда (расходы на продажу). Расходы на снабженческо-сбытовую деятельность в целом объединяются в издержки обращения: дополнительные, относящиеся к продолжению процесса производства в сфере обращения, и чистые – затраты на приобретение материальных запасов [7].

     Пример  таких счетов – счета «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы», предварительное конечное сальдо которых переносится на калькуляционный счет «Основное производство». На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо отсутствует, счет открывается в начале отчетного периода и закрывается в конце.

     Так же к собирательно-распределительным  относятся счета 15, 16, 25, 26, 28, 44.

     Пример  учёта расходов на собирательно-распределительном  счёте приведён в Приложении.

     2) Бюджетно-распределительные счета  обеспечивают контроль за обоснованностью  распределения расходов и доходов между отчетными периодами.

     Наличие и применение этих счетов связано  с использованием метода соответствия (matching rule). Содержание данного метода предусматривает отнесение фактов хозяйственной жизни к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В соответствии с международными стандартами по бухгалтерскому учету заложенные принципы означают допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Другими словами, речь идет о том, что расходы и доходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти расходы и доходы относятся [8].

     Состав  контрольно-распределительных счетов представлен несколькими счетами. Один из них — 97 «Расходы будущих  периодов» — является активным счетом. Такие счета как 98 «Доходы будущих  периодов», 96 «Резервы предстоящих  расходов» — пассивными.

     По  дебету счета 97 «Расходы будущих периодов»  формируются расходы единовременного  характера, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся  к будущим отчетным периодам (арендная плата, уплаченная вперед, расходы, связанные с горноподготовительными работами, подписка на газеты и журналы следующего календарного периода и т. п.). В дальнейшем указанные суммы равными долями списываются ежемесячно на счета производственных затрат начиная со времени, к которому относятся эти расходы.

     Конечный  остаток по счету 97 «Расходы будущих  периодов», если он имеет место, показывает несписанную сумму этих расходов в связи с ненаступлением очередных  отчетных периодов.

     Счет 98 «Доходы будущих периодов» содержит информацию о доходах, полученных или начисленных в отчетном периоде, но по своей природе предназначенных для других (будущих) периодов. На данном счете также формируются предстоящие поступления по непогашенным обязательствам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, а также разницы между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.

     Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»  содержит сведения о наличии и  движении средств, зарегистрированных в соответствии с действующими нормативными документами, в целях равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) некоторых расходов и платежей в виде:

• выплаты ежегодного вознаграждения персоналу за выслугу лет;
• предстоящей оплаты отпусков работников, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение с указанных сумм;
• производственных издержек по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;
• предстоящих издержек по ремонту основных средств; 4 - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий [11].

     Формирование  резервов на указанные цели осуществляется ежемесячно по установленному проценту, исходя из планируемой сметы, исчисленной  с учетом планируемых объемов  конкретных видов работ. В учете на исчисленные по такой методике суммы резервов дебетуются счета текущих издержек в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

     Фактические расходы и платежи, на которые  ранее был образован резерв, учитываются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту соответствующих счетов, в зависимости от характера сформированного резерва.

     3) Калькуляционные счета предназначены для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде. Все счета данной подгруппы по отношению к балансу активные. К ним относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» [9].

     Аналитический учёт по счёту 20 «Основное производство»  ведётся по видам затрат, а если предприятие выпускает несколько  видов продукции (работ, услуг), то по каждому объекту или по группам  однородных объектов калькулирования; на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - по видам производств и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств. Организация аналитического учёта по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» должна обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений (затрат), по каждому приобретённому (созданному) объекту основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов [4] . 

2.4 Характеристика сопоставляющих  счетов и их связь с бухгалтерским балансом 

     Сопоставляющие  счета предназначены для сопоставления  доходов и расходов хозяйствующего субъекта и выявления конечного  финансового результата деятельности за отчётный период. Сопоставляются и  учитываются накопительными записями следующие составляющие финансового результата от продаж и прочих операций: доходы от обычных видов деятельности организации, с коммерческой фактической себестоимостью проданной продукции, с остаточной и балансовой стоимостью основных средств, нематериальных и других активов, а также иными расходами [4].

     В группе сопоставляющих счетов представлены счета продаж и внереализационных  операций и финансово-результативные счета.

     1) Счета продаж и внереализационных  операций предусмотрены для обобщения  информации об отдельных процессах хозяйственной деятельности предприятия, а также определения по каждому из них финансового результата.

     Перечень  операционно-результатных счетов включает счет 46 «Выполненные этапы по незавершённым  работам», 90 «Продажи» и 91 «Прочие  доходы и расходы». По отношению к балансу данные счета являются активно-пассивными. Они закрываются по каждому отчетному периоду и потому не указываются в балансе.

     По  счету 90 «Продажи» независимо от формы  собственности предприятий и  организаций показывается себестоимость:

• проданной готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства предприятий отдельных отраслей народного хозяйства;
• работ и услуг промышленного характера строительных и иных организаций, а также работ и услуг непромышленного назначения;
• покупных изделий, приобретенных ранее для комплектации;
• товаров в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях и организациях;
• услуг по перевозке грузов и пассажиров на предприятиях транспорта;
• транспортно- экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;
• услуг предприятий связи и т. п.

     По  кредиту счета 90 «Продажи» в таком  же разрезе формируется выручка  от продажи продукции, выполненных  работ и оказанных услуг по договорным (продажным) ценам. Следовательно, в конечном итоге на счете 90 «Продажи»  накапливается информация о доходах и расходах организации, связанные с ее обычной деятельностью.

     Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для получения данных о прочих доходах и расходах, отличных от обычных видов деятельности, кроме  чрезвычайных доходов и расходов. В учете подобные доходы и расходы рассматриваются как операционные (от продажи основных средств и т. п.) и внереализационные (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров и пр.) [11].

     2) Финансово-результатные счета представлены счетом 99 «Прибыли и убытки». Он так же является активно-пассивным счетом и объединяет в себе более широкий спектр хозяйственных операций, оказывающих влияние на финансовые результаты экономического субъекта, а именно:

• от обычных видов деятельности;
• операционных и внереализационных доходов и расходов;
• чрезвычайных доходов и расходов.

     Состав  последних включает страховые возмещения по компенсации потерь, обусловленных  форс-мажорными обстоятельствами (стихийные  бедствия, аварии, пожар и т. п.). Следствием таких обстоятельств являются и определенные расходы по устранению последствий, вызванные указанными обстоятельствами.

     По  кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»  показываются суммы прибыли, полученные по итогам закрытия счетов 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль от продаж» и 9 «Сальдо  прочих доходов», а также чрезвычайные доходы в виде:

• полученных страховых возмещений от потерь различных активов в силу непредвиденных событий как следствие форс-мажорных обстоятельств;
• излишки в виде денежных и иных активов, выявленные по результатам их инвентаризации и т. п.;
• поступления денежных средств из бюджета в связи с перерасчетом по отдельным видам налогов;
• поступления денежных средств из внебюджетных фондов в связи с перерасчетом по единому социальному налогу и т. п.

     По  дебету счета 99 «Прибыли и убытки»  отражаются суммы убытков, полученные по итогам закрытия счетов 90 «Продажи», субсчет 9 «Убыток от продаж» и 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих расходов», а также потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности. Наконец, на уменьшение балансовой прибыли могут оказывать влияние различные налоговые платежи (на прибыль и др.) и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли, различные налоговые санкции.

     Путем сопоставления за отчетный период итогов оборотов по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» исчисляется  конечный финансовый результат всех видов деятельности организации.

     В отличие от операционно-результатных счетов по счету 99 «Прибыли и убытки» может иметь место дебетовый (убыток) или кредитовый (прибыль) остаток. Прибыль образуется в случае, когда сумма оборота по кредиту данного счета превышает сумму оборота по дебету счета; в обратном случае - убыток. В конце отчетного года данный счет закрывается. Полученный итог по нему в виде оставшейся в распоряжении организации прибыли или чистого убытка списывается соответственно в кредит или в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, независимо от причин, по которым они не были отражены в учете, и относящиеся к хозяйственным операциям прошлых лет, подлежат включению в финансовые результаты отчетного года [11].

     Таким образом, в балансе учитывается лишь непокрытый убыток или нераспределенная прибыль отчетного периода и прошлых лет.

     Сопоставляющие  бухгалтерские счета используют для определения финансовых результатов  отдельных хозяйственных процессов  или всей хозяйственной деятельности предприятия путём сопоставления дебетового и кредитового оборотов, учтённых на этих счетах. Финансовые результаты, полученные при осуществлении обычных и прочих видов деятельности и учтённые на сопоставляющих счетах с помощью бухгалтерских расчётов, называются бухгалтерской прибылью и бухгалтерскими убытками [4].