Изучение теоретических и методологических аспектов учета затрат на производство и реализацию продукции

    Прямые  и косвенные расходы:

    Грубо говоря, к прямым относятся расходы, которые согласно Инструкции или  же в соответствии с профессиональным суждением главного бухгалтера относятся  сразу в дебет счета 20 "Основное производство"; косвенными следует признать те расходы, которые, по тем же соображениям, относятся на другие счета, так называемые промежуточно-операционные счета, с последующим их списанием или в дебет счета 20 "Основное производство" или в дебет счета 90 "Продажи".

    С методологической точки зрения можно  предположить два основания для  деления расходов на прямые и косвенные:

    Прямые  расходы - это средства, вложенные  в конкретную продукцию, косвенные - вложенные в несколько видов  продукции. Поэтому, если предприятие вырабатывает один вид продукции, то все расходы будут прямыми;

    Прямые  расходы - это то, что падает на изделие, включается в него, а косвенные - это расходы, которые возникают  и формируются за отчетный период, независимо от того, сколько и каких  изделий производится, и производятся ли вообще.

    В настоящее время начинает преобладать  вторая, более реалистическая трактовка. Это значит, что даже если на предприятии  производится всего один вид продукции, то все равно возникают и прямые, и косвенные расходы, одни (прямые) - прямо включаются в себестоимость продукции, и их величина будет обусловлена количеством выработанных изделий; другие (косвенные) не зависят от выработанного объема готовой продукции (арендная плата, амортизация и т. п.). Отсюда прямые часто отождествляют с переменными, а косвенные - с постоянными. В большинстве случаев этого отождествления достаточно для аналитических расчетов.

    Однако  для бухгалтера решающее значение имеет  умение понять дилеммы:

    какие расходы включают в себестоимость, а какие списывают на счет прибылей и убытков;

    какие расходы, принимаемые в состав себестоимости  продаж, можно списать сначала  на счет 20 "Основное производство", а потом, откорректировав ранее  сделанные записи, списать причитающуюся  их долю на счета 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи". При этом сальдо незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" будет включать ту часть расходов, которые относятся к незавершенной продукции. В этом случае, увеличивая сальдо счета 20 "Основное производство", бухгалтер увеличивает и итог актива, а, следовательно, увеличивает и величину прибыли, в том числе и налогооблагаемой.

    Согласно  пункту 9 ПБУ 10/99 "коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в  себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности". Если же, согласно учетной политике, косвенные расходы сразу списываются на счет 90 "Продажи", то сальдо счета 20 "Основное производство" в составе себестоимости незавершенного производства включает только прямые расходы. Оно меньше, чем в предыдущем случае, и, следовательно, величина актива так же меньше. Отсюда меньше и прибыль отчетного периода, так как косвенные расходы целиком списаны за счет данного отчетного периода.

    Глава 25 Налогового Кодекса РФ также предусматривает  деление расходов на производство и  реализацию на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости  от способа включения затрат в  себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат. Так, ст/ 318 НК РФ к прямым статьям относит:

    затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

    расходы на оплату труда, признаваемые статьей 255 НК РФ затратами для целей налогообложения;

    амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно  используемым при производстве товаров, работ, услуг.

    Все остальные расходы считаются  косвенными.

    Отсюда  следует, что основа деления расходов на прямые и косвенные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, являющиеся для бухгалтера косвенными (многие вилы расходов на оплату труда, амортизация основных средств и др.) для целей налогообложения являются прямыми. 

    Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

    В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

    В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы  на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы  (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

    В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

    По  дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных  организацией расходов, связанных с  продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

    в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

    в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

    в организациях, заготавливающих и  перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

    Все остальные расходы, связанные с  продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость  проданной продукции (товаров, работ, услуг).

    Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям  расходов.

    "Расходы  на продажу" - традиционное название  счета 44 "Издержки обращения", который применялся только в  торговле. Новое название носит явно двусмысленный характер. Его прямое прочтение - расходы, которые можно продать, что, конечно, абсурдно, но авторы имеют в виду: расходы, связанные с продажей товаров. Но в нашей жизни люди слишком часто пишут совсем не то, что думают.

    Однако  в данном случае сама идея переименования имеет под собой некоторые основания, так как теперь этот счет предназначен для всех организаций (не только торговых), которые продают ценности и в связи с этим несут определенные расходы.

    Новым в характеристике счета 44 "Расходы на продажу" является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но и работ и услуг.

    Природа счета сложная. Различные комментаторы его относят к счетам:

    операционным, ибо расходы нельзя проинвентаризировать, на нем временно выделяются определенные текущие расходы, с тем, чтобы администрации было бы легче их проконтролировать. На самом деле все, что учитывается на этом счете, должно быть отражено по дебету счета 90 "Продажи", на который, кстати, и переносятся суммы произведенных в течение отчетного периода расходов;

    результатным, ибо на этом счете сконцентрированы расходы, влияющие самым непосредственным образом на финансовый результат  предприятия;

    материальным, так как на этом счете фиксируются  и расходы, которые имеют прямое отношение к товарным запасам и, счет, по определению, должен иметь сальдо, которое характеризует издержки обращения на остаток товаров.

    Отметим, что все эти характеристики правильные.

    Независимо  от трактовок, счет, согласно своему названию, имеет только дебетовые обороты, но на практике достаточно часто встречаются и кредитовые. Это относится к тем случаям, когда организация оплачивает чьи-то расходы (за кого-то).

    Скажем, в одном здании расположены две  организации, а счет за отопление поступает только к одной организации (торговой). Она его оплачивает полностью и, соответственно, ее бухгалтер дебетует счет 44 "Расходы на продажу" - на всю сумму. В дальнейшем бухгалтер определяет долю, которая относится к другой организации и на эту сумму дебетует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитует счет 44 "Расходы на продажу". Так, появляется кредитовый оборот по данному счету. Сплошь и рядом счет 44 "Расходы на продажу" кредитуют на оплачиваемые счета поставщиков за доставку товаров в тех случаях, когда доставка, согласно договору, производится за счет поставщика. Покупатель оплачивает завоз, а потом предъявляет счет поставщику, который должен возместить эти расходы. Более правильным следует считать запись не по кредиту счета 44 "Расходы на продажу", а сторнировочную запись по дебету этого же счета. Дело в том, что сама природа счета не допускает кредитовых оборотов (расходы всегда показываются по дебету) и, следовательно, записи должны выглядеть так:

    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или

    Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и  подрядчиками" или

    Дебет 44 "Расходы на продажу" (сторнировочная запись).

    Аналитический учет расходов ведется по номенклатуре основных затрат, приведенных в официальном  комментарии для организаций:

    осуществляющих  промышленную и иную производственную деятельность;

    осуществляющих  торговую деятельность;

    заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию.

    Вопрос  о построении номенклатуры затрат находится  всецело в компетенции администрации предприятия.

    Расходы, сконцентрированные на счете 44 "Расходы  на продажу", относятся как к  проданным товарам, так и товарам, находящимся в запасе.

    По  окончании отчетного периода  обычно делается расчет суммы расходов на продажу, падающих на остаток товаров. Она остается на счете 44 "Расходы на продажу" (это материальная часть счета).

    Остальная сумма списывается с кредита  счета 44 "Расходы на продажу" в  дебет счета 90 "Продажи".

    Однако  в п. 9 ПБУ 10/99 сказано, что "…коммерческие  …расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров…полностью в отчетном году их признания…". Это означает, что торговые организации при формировании учетной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчет издержек обращения на остаток товаров для целей бухгалтерского учета. Для организаций, составляющих данный расчет, введено новшество, что при этом нужно принимать во внимание только расходы на транспортировку. Об этом впервые было сказано в п. 27 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Об этом же говорится в пояснениях к счету 44 "Расходы на продажу" новой инструкции по применению плана счетов. При этом методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные письмом Роскомторга от 20.04.1995 № 1-550/32-2, предусматривают распределение между проданными товарами и остатком товаров не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит для целей налогообложения прибыли.