История учета в России

      Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

      Двойная запись родилась стихийно, из необходимости  контролировать разноску по счетам. Очень  правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом—тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

      Понятие «двойная запись» возникло не сразу  и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение  благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

      Существует  несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1. два вида записей—хронологическая и систематическая;
2. два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет;
3. две группы счетов—материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
4. два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5. два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6. два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая—наличие собственных средств;
7. две точки у каждого информационного потока—вход и выход;
8. два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни—одно отдает, другое получает;
9. два раза выполняется любая бухгалтерская работа—сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

      Но  как бы ни трактовать, что такое  двойная бухгалтерия, она при  всех обстоятельствах формирует  три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться  с. кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

      Идея  двойной бухгалтерии—это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

      Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517)² “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.

      Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой  формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

      Бухгалтеры  думали прежде всего не о том, что должно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.

      Выдающимся  автором после Л. Пачоли был Жак  Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.—эпоха большого влияния Савари.

      Всякое  торжество вызывает оппозицию, каждая мысль—контрмысль. Триумф двойной  бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская система счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспрецедентной критике двойной бухгалтерии.

      Главным достижением Дегранжа считается  разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.

      Таким образом, Дегранж считал возможным  ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

      В середине XVIII в. в Англии пытаются применять  двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

      Один  из первых теоретиков промышленного  учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй—традиционную бухгалтерскую систему счетов.

      У Кронхейльма нет калькуляции  ни единицы материалов, ни единицы  готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования.

      Анализ  себестоимости производственных процессов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

      Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

      Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

      В дореволюционной России двойная  запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

      Однако  бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

      К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились  на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы    из    круга    «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

      Н. П. Заломанов был выразителем  взглядов простой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром.

      Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия  сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»³. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и «противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

      1. Двойная запись требует безусловной  денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции,  затрат), подлежащих учету, однако  такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.

      2. Наличие смежных расходов, а в  сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.

      3. Условность приемов оценки приводит  к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

      4. Применение денежной оценки, даже  если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые  не имеют никакого смысла.

      5. Даже если допустить, что использование  двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

      6. Одна и та же культура в  различных севооборотах приносит  разный экономический результат,  но определить его невозможно.