В данном случае используется
один из следующих подходов к решению
проблемы:
- целью организации является
не установление всемирной справедливости, а достижение вполне
конкретных стоимостных показателей.
Поэтому показателем для центра затрат,
занимающегося расходованием ресурсов,
выбирают стоимостной показатель,
включающий ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета;
- в другом случае для центра
ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние
на него ценового фактора исключается
на этапе проведения анализа.
- Анализ показателей
центров ответственности
Целью проведения анализа исполнения
планов и бюджетов является получение
оперативной информации о достижении
запланированных результатов деятельности
и их причинах для принятия решений по
устранению негативных тенденций, корректировке
планов, мотивации менеджеров. На этапе
анализа бюджета центра ответственности
важно устранить влияние факторов, не
зависящих от руководителя.
Для этого производится факторный
анализ и составляется гибкий бюджет.
Факторный анализ:
- определение отклонения по
причине изменения объема;
- определение отклонений по
причине ценового фактора.
Гибкий бюджет – бюджет подразделения,
рассчитанный на основе фактического
объема производства. Гибкий бюджет позволяет
определить отклонения бюджетных данных
от фактических, вызванных изменением
объема производства по сравнению с первоначально
прогнозируемым. Гибкий бюджет можно также
построить на фактических ценах на израсходованные
ресурсы, если нужно исключить ценовые
факторы из зоны ответственности руководителя
центра ответственности.
Анализ затрат по центрам ответственности
основывается на планировании и учете
затрат в этом разрезе. Главная цель анализа
по центрам ответственности – выявление
резервов роста прибыли за счет повышения
активности менеджеров на всех уровнях.
С этой целью строго регламентируются
функции каждого руководителя на всех
уровнях и соответствующим образом формируются
и отражаются затраты в планах и отчетах
фирмы.
Часто ответственность за определенную
статью затрат может быть раз-
делена. Например, менеджер
цеха несет ответственность за количество
использованного сырья, а менеджер отдела
закупок будет отвечать за качество и
цену этого сырья.
При определении центров ответственности
за тот или иной вид затрат руководствуются
следующими нормами:
- если менеджер может контролировать
объем и цену услуг, то он ответственен за все затраты по
их осуществлению;
- если менеджер может контролировать
объем услуг, но не их цену, то он отвечает
только за те различия между фактическими
и запланированными расходами, которые
вызваны изменением количества потребленных
услуг;
- если менеджер не может контролировать
ни объем услуг, ни их цену, то расходы
будут неуправляемыми и ответственности
за них менеджер не несет.
Система учета и анализа затрат
по центрам ответственности не будет действовать,
если будет несправедливо возложена ответственность
за расходы на тех лиц, которые не обладают
полномочиями контроля за их уровнем.
Бюджеты (сметы) и отчеты
об их исполнении являются одним из способов
контроля деятельности центров ответственности.
Отклонения, которые выявляются с помощью
бюджетного контроля, считаются благоприятными,
если полученный результат оказался лучше
ожидавшегося или запланированного, или
неблагоприятными при обратной ситуации.
На самом низком уровне отчет
более детальный, а на более высоком –
менее детальный. Отчеты по исполнению
сметы, как правило сопровождаются пояснительной
запиской руководителя центра ответственности,
в которой раскрываются причины отклонений
от сметы по каждой статье затрат и принимаемые
корректирующие меры.
Следует анализировать не только неблагоприятные
отклонения, но и все значимые отклонения.
Значимость отклонений определяется
с помощью различных подходов
(методов):
- задается абсолютной величиной в денежном
выражении;
- выражается в процентах к бюджету;
- определяется статистическими методами.
В виде абсолютной величины в денежном
выражении значимость отклонений устанавливается
по решению руководства организации. Например,
все отклонения свыше 5000 д.е. предлагается
считать значимыми, независимо от того
благоприятны они или неблагоприятны,
и анализировать причины их возникновения.
Главный недостаток такого подхода заключается
в том, что абсолютная величина очень часто
не отражает фактической значимости различий.
Подход к определению значимости отклонений
в «процентах к бюджету» заключается в
том, что для целей анализа величину отклонений
определяют в процентах к бюджетным величинам.
Например, подвергать детальному рассмотрению
каждое отклонение, величина которого
превышает 5% бюджетного значения.
Этот метод легко осуществим на практике,
но границы отклонений устанавливаются,
как и в первом случае, произвольно, и поэтому
надежность контрольных процедур, основанных
на таких подходах, остается под вопросом.
Объективный метод определения значимости
отклонений может представить статистика.
Однако, статистический метод установления
границ контроля требует значительных
затрат и может использоваться в организациях,
занимающихся производством продукции,
при котором результаты деятельности
носят повторяющийся характер.
Кроме перечисленных подходов (методов)
определения значимости отклонений в
последнее время нашел применение метод,
основанный на про-
фессиональном суждении специалистов-практиков
(менеджеров).
В процессе анализа сопоставляются
фактические затраты со сметой по каждому
уровню ответственности и выявляются
отклонения от плановых сумм по тем видам
затрат, которые контролируются на данном
уровне (например, на уровне производственного
подразделения – зарплата персоналу подразделения,
расход материалов, энергии и другие расходы,
подконтрольные данной службе).
На высшем уровне ответственности
анализируются качественные результаты
деятельности предприятия в целом.
Действия аналитика по анализу
затрат по центрам ответственности сводятся
к объяснению причин отклонений фактических
затрат от сметы, которые на протяжении
года показываются нарастающей суммой,
что позволяет контролировать эффективность
принятых мер по устранению нежелательных
отклонений.
Такая организация планирования,
учета и анализа повышает трудоемкость
учетно-аналитического процесса, но значительно
повышает и ответственность руководителей
каждого уровня за снижение расходов,
связанных с их деятельностью, и способствует
увеличению прибыли.
Существенным недостатком такого
подхода является чрезмерное усложнение
процедуры внутреннего учета. Затраты
на организацию такого учета могут оказаться
выше того экономического эффекта, который
будет достигнут в результате его внедрения.
Трудноразрешимой проблемой является
назначение справедливых внутренних,
трансфертных цен, по которым подразделения
оказывают друг другу услуги и продают
продукцию. Споры вокруг этих цен могут
породить в коллективе компании конфликты,
особенно, если размеры премий и иные рычаги
стимулирования сотрудников будут поставлены
в зависимость от финансовых результатов
подразделений.
- Условия эффективности
системы управления
по центрам ответственности
Для эффективного функционирования
системы управления по центрам ответственности
при ее разработке нужно учитывать следующие
основные факторы:
- при выделении центров ответственности
и формировании бюджетов должно быть обеспечено
соответствие полномочий и ответственности.
В бюджет центра ответственности должны
попадать только показатели, достижение которых зависит от эффективности
работы его руководителя и персонала;
- система учета должна обеспечивать
корректность списания затрат на тот центр
ответственности, в котором эти затраты
возникли, что обеспечивается отметкой кода ответственного
подразделения на каждом первичном документе;
- система стимулирования должна
обеспечивать связь материального вознаграждения
руководителя центра ответственности c достигнутыми им показателями по исполнению бюджетов;
- расходы на поддержание работы
системы управления по центрам ответственности не должны быть
больше приносимого ею эффекта. Это обеспечивается анализом уровня
существенности затрат, относимых к каждому центру ответственности. Например, нет смысла учитывать, сколько каждое подразделение потребило канцелярских товаров или любых других расходов, имеющих централизованные поставки или несущественную долю затрат. В этом случае целесообразно выделить единого ответственного за статью затрат.
Выстраивая систему управления
по центрам ответственности, необходимо
помнить, что управление затратами не
является самоцелью.
Основными задачами организации
могут являться обеспечение конкурентоспособности,
достижение определенной доли рынка, уровня
рентабельности инвестиций, капитализации
компании и прочее. Система управления
затратами не должна препятствовать достижению
основных целей. Поэтому ставя во главу
угла показатели доходов и затрат, нельзя
забывать, что задачей менеджера является
обеспечить согласованность данных показателей
с показателями других областей с целью
формирования возможностей и стимулов
достижения целей организации.
Заключение
В заключение можно сказать,
что организация учета по центрам ответственности
позволяет децентрализовать управление
затратами, осуществлять контроль за их
формированием на всех уровнях менеджмента,
устанавливать виновных за возникновение
непроизводительных затрат и, в конечном
итоге, существенно повышать экономическую
эффективность хозяйствования.
При организации учета по центрам
ответственности необходимо четко определить
сферу полномочий, прав и обязанностей
менеджеров каждого центра, стремиться
к тому, чтобы в большинстве из них была
возможность измерить не только расходы,
но и объем деятельности. Желательно, чтобы
для любого вида расходов предприятия
существовал такой центр затрат, для которого
данные издержки являются прямыми. Вместе
с тем степень детализации планирования
и учета затрат должна быть достаточной,
но не избыточной для анализа и принятия
решений по управлению.
Организация учета и контроля
затрат по центрам позволяет активно управлять
процессом формирования фактических расходов,
создает предпосылки для повышения ответственности
не только за количественные, но и за качественные
показатели деятельности подразделений
предприятия.
Система учета по центрам ответственности
нацелена на удовлетворение информационных
потребностей внутрифирменного управления,
позволяет оперативно контролировать
затраты и результаты на разных уровнях
организации и оценивать деятельность
отдельных менеджеров и подразделений
на основе проведения первичного анализа,
играет роль сигнальной системы в механизме
управления.
Цель учета по центрам
ответственности – накопление данных
о затратах и доходах по каждому центру ответственности
таким образом, чтобы отклонения от сметы
могли быть отнесены на ответственное
лицо. Учетные данные по центрам ответственности
отражаются в отчетах об исполнении сметы,
составляемых через короткие промежутки
времени, из этих отчетов руководители центров ответственности
получают информацию об отклонениях от
сметы по различным статьям расходов.
Такая система учета
может быть внедрена, если четко
определены сферы ответственности различных
менеджеров. Конкретная специфика инструментов
и методов, применяемых в системе учета
по центрам ответственности к
отдельному подразделению, зависит от
того, каким статусом (типом) обладает
данный центр ответственности.
Проводя анализ отклонений
для всех видов производственных затрат
(прямых материальных затрат, прямых затрат
на труд и накладных расходов), важно помнить,
что каждый вид отклонения не существует
обособленно и их нельзя рассматривать
изолированно друг от друга. Каждое отклонение,
так или иначе, влияет на другие. Например,
благоприятное отклонение по цене на труд
может быть таковым благодаря использованию
более дешевой рабочей силы и сопровождаться
неблагоприятным отклонением в расходе
материалов из-за больших потерь; неблагоприятным
отклонением производительности труда
из-за того, что потребуется длительное
время на изготовление эквивалентного
количества продукции; неблагоприятным
отклонением накладных расходов по итогам
хозяйственной деятельности из-за потребно-