История   бухгалтерского   учета      

 от истоков до наших дней

   Французская школа никогда не порывала связей с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление а с середины века традиционные французские идеи в области  учета  начинают разрушаться под влиянием американских идей.  

   Юридическое направление

   В XX в. его выразителями были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье.

   Для Габриеля Фора (1910)  бухгалтерский  учет — это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих-то лиц и хотел видеть Фор за каждым бухгалтерским счетом. Он учил, что счет независимо от названия — «реальность, открытая человеку». Отсюда управлять -значит контролировать. Контролировать — значит направлять деятельность лиц, занятых в хозяйственном процессе и связанных взаимными обязательствами. Каждый счет — это «наблюдательное гнездо» за одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Число счетов зависит от числа лиц, связанных обязательственным правом с предприятием. Счет определяется как таблица, открываемая на конкретное лицо. Счет вертикально разделен на две части. В левой части учитывается все, что поступает, и расходы, связанные с этим, в правой — все, что отпускается, и доходы, которые при этом возникают. Счета находятся в определенной, заранее заданной координации и образуют иерархию, т.е. цепь аналитического разложения (постулат Чербони); они классифицируют лиц, участвующих в хозяйственном процессе, и позволяют сортировать факты хозяйственной жизни. Счета, таким образом, становятся центральной категорией бухгалтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в контологию, т.е. логику счетов. Она должна была обеспечить классификацию фактов хозяйственной жизни, описать события, интересующие предприятие, и выявить их результат. Основная проблема учета связана с тем, что люди, работающие на предприятий, находятся в соподчиненных отношениях, а счета, даже если принять во внимание постулат Чербони, этой соподчиненности не передают - Фор впервые в истории бухгалтерского учета (1909) предлагал децимальные (десятичные) классификации. Он же подчеркивал значение сметы (бюджета) в учете и настаивал на включении в число итоговых документов отчета о ее выполнении. При всем том Фор видел значение теории только в улучшении преподавания учета.

   Пьер  Гарнье (1958) назовет учение Фора апогеем юридической школы. Он пытался синтезировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств, утраты качества). Факты, на которые влияет воля субъекта, называются юридическими (например, поступление материалов от поставщиков на основе договора поставки, заключенного субъектом); факты, которые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, называются экономическими; факты, вызванные бесхозяйственностью, считаются материальными. На практике преобладают юридические факты, составляющие 90% всех фактов. Методология учета сводится к описанию фактов по возможности сразу же после их возникновения во времени, числу (в натуральном и стоимостном выражении) и обстоятельствам, с ними связанным. В методологию входят классификация фактов в соответствии с общими характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. При этом классификация фактов определяет классификацию счетов. Одновременно Гарнье подчеркивал, что классификацию счетов можно или построить искусственно, или выполнить ее путем описания объективно заданных счетов. В последнем случае она будет естественной, подобно таблице Менделеева, и благодаря этому с ее помощью можно будет предсказать (открыть) те счета, которые еще не известны бухгалтерии.

   Все счета делятся на две группы: счета  баланса (имущества -активные и пассивные) и счета управления (результатные — расходов и доходов предприятия). В основе учета лежат два равенства:

   Актив — Пассив = Результат,

   Доходы  — Расходы = Результат, откуда

   Актив — Пассив = Доходы — Расходы = Результат.  

   Горизонтальное  сечение счетов (актив - пассив и  расходы., доходы) обусловлено различием в отношении момента движения ценностей, закрепленных за субъектами хозяйственного процесса. На счетах актива и пассива учитываются конкретные ценности, и счета эти имеют реальное содержание. Счета доходов и рас. ходов отражают движение средств, а не сами средства, поэтому эти счета фигурируют в учете только до тех пор, пока длится установленный отчетный период. Это приводит к построению дифференциального баланса, лежащего в основе «национального счетоводства» (макроучета).

   Гарнье  считал, что баланс (актив и пассив) - это следствие счета «Убытки и прибыли». Люди, по его мнению, ошибочно предпочитают следствие (баланс) причине.

   Подчеркивая различие результатных и балансовых счетов, Гарнье требовал, чтобы каждый факт хозяйственной жизни отражался не только на балансовых - постоянных, но и на результатных счетах. Таким образом, возникают два параллельных учета: учет имущества и учет оборота. (Гарнье считал, что эта параллельность и дает объяснение двойной бухгалтерии.) Дифференциальный баланс — центральное понятие, охватывающее все объекты бухгалтерского учета.

   Существенными были замечания Гарнье относительно ценности информации, «Бухгалтер, —  учил он, — работает для того, кто  придет после него», т.е. для администрации, которая будет использовать, анализировать его данные. Подчеркивая значение анализа, Гарнье справедливо отмечал, что для бухгалтера срок отчета важнее времени, затраченного на получение данных. Отсюда проблема эффективности бухгалтерского учета состоит не В экономии времени на решение учетных задач, а в предоставлении администрации максимально возможной информации с удовлетворительной точностью и в максимально сжатые сроки (правило Гарнье). Далее Гарнье сформулировал следующий закон.

   • Ценность бухгалтерской информации убывает пропорционально квадрату времени, потраченному на ее получение.

   Рене  Саватье (1967) - известный французский юрист - уделял большое внимание учету. Он постоянно подчеркивал, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущества. «Идея о том, что имуществом в действительности являются права, - писал Саватье, - не вошла еще полностью в юридическое сознание». И в связи с этим «учет, - с его точки зрения, - представляет собой цифровое выражение динамики определенных правовых ситуаций». При этом учет, превращая имущество в права на имущество, приводит к тому, что «из всех качеств предмета сохраняется только одно: его стоимость, подлежащая учету, выраженная в определенных денежных единицах». Бухгалтерский учет, таким образом, «представляет собой главным образом отражение динамики требований и обязательств». Требования отражаются в активе, обязательства - в пассиве баланса. «Соотношением требований и обязательств определяется экономическая устойчивость предприятия». И «баланс, — как гласит следующее определение, — представляет собой отражение в данных учета юридического положения предприятия на данный момент. Одна сторона баланса посвящена анализу актива, другая — анализу пассива». Факты хозяйственной жизни фиксируются в учете. «Каждая запись соответствует юридическому действию, в результате которого прекращается или возникает требование либо долг», при этом «требование является движущим элементом». Саватье совершенно справедливо подчеркивал значение теории вероятностей при заключении договоров и их отражении в учете (например, договор страхования).

   К заслугам Саватье следует отнести  критику современной системы  учета: момент возникновения обязательства  не совпадает с моментом составления первичного документа и тем более с моментом его записи в регистрах бухгалтерского учета; «учет то опережает реальные отношения, то запаздывает»; гарантии, предоставляемые покупателю, не отражаются в учете; бухгалтерские записи фиксируют только исполненные обязательства и только измеряемые в деньгах; обязательства, вытекающие из договоров, не получают полного отражения: одно и то же имущество, но сданное внаем и свободное от найма, имеет разную ценность (первое значительно меньше, чем второе), но в учете этот разрыв игнорируется; некоторые очевидные экономические преимущества (например, монопольное право на производство или продажу того или иного товара) не получают отражения в учете; обеспечения обязательств не отражаются в учете - в балансе не фиксируют поручительства (как данные, так и полученные); непредвиденные обстоятельства могут быть компенсированы путем образования резервов, но их величину можно устанавливать только условно; не раскрывается срочность платежей, оценка по себестоимости не отражает величину стоимости, прибавленной в процессе обработки, и тем самым «результаты производства всегда остаются скрытыми». Денежный измеритель нестабилен и потому нереален, складывая цену прошлого года (века) с ценами нынешними, бухгалтерия получает условные числа, лишенные реального содержания и не отражающие текущих обязательств; амортизация, начисляемая по условным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансовые результаты».

   Придавая  огромное значение юридическим аспектам учета, ряд видных французских ученых выдвинул идею формирования бухгалтерского права как отдельной отрасли права, призванной регламентировать деятельность бухгалтеров и учетные принципы, которыми они руководствуются.  

   Экономическое направление. Представители этого направления создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия капитала (Ш, Пангло); вторая - из категории стоимости (Ж. Б. Дю-марше, Ж. Бурнисьен); третья - из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и, наконец, четвертая - из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье). Исторически представление о бухгалтерии как средстве (инструменте) учета капитала преобладало, но затем «микроскоп исследовательской мысли» попытался разложить его на элементы и обнаружил субстанцию капитала, составляющую его, — стоимость. Еще более тщательный анализ раскрыл в составе стоимости ее элементы — хозяйственные операции, или факты хозяйственной жизни. Это был предел анализа, за которым последовал синтез. Понадобилось вновь объединить все экономические представления об учете, синтезировать теорию о природе хозяйственной деятельности каждого предприятия.  

   Капитал — предмет учета. В период между двумя мировыми войнами Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую теорию бухгалтерского учета. Он считал неоправданной аргументацию, основанную на обязательственном праве. Она, по мнению Пангло, искажала реальные связи, сложившиеся между собственником и агентом. Это объяснялось тем, что служащий не является третьим лицом, и счет агента не может быть счетом дебитора, а также тем, что нельзя отождествлять административные отношения служащих с договорами гражданского права. Агенты вкладывают труд, но его нельзя рассматривать как вклад имущества. Счет агента не может существовать на предприятии, так как согласно договору найма он должен быть кредитором за все, что предприятие обязано ему предоставить по договору, и дебитором за полученные от него услуги, что с правовой точки зрения абсурдно. Отождествление агентов и дебиторов как должников противоречит идее права. Кроме того, такие блага, как патенты, расходы и доходы будущих периодов, расходы по организации фирмы (учредительные расходы), таковы, что за ними никто не стоит и стоять не может. Таким образом, анализируя отношения между учетом и правом, Пангло пришел к выводу, что интерпретация первого как продолжение второго ошибочна. Такие юридические понятия, как имущество, право собственности, фигурируя в бухгалтерском учете, имеют совершенно иной смысл. «Учет, - писал он, - это надстройка, право - базис. Учет завершает право, но не тождествен ему». Вместе с тем право дает смысловую интерпретацию для бухгалтерии, но у последней самостоятельная жизнь, и эта жизнь связывает ее не с правом, а с политической экономией. Более того, бухгалтерский учет - это только ее раздел, т.е. прикладная политическая экономия. И как последняя имеет своим предметом капитал, точно так же все понятия бухгалтерского учета должны быть выведены из понятия капитала. «Бухгалтерский учет, - писал Пангло, — зеркало капитала», и только эта категория позволяет объяснить природу счетов. «Бухгалтерский учет, - утверждал он, - очень восприимчивый (чувствительный) инструмент, предназначенный для постоянного измерения (наблюдения) масс, составляющих капитал предприятия, а также для выявления причин (сил), влияющих на эти изменения».   

   Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости в бухгалтерском учете. Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874 - 1946). Он развивал свои взгляды, опираясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и потому назвал свою теорию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, - экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Ее предмет — это слово имеет два смысла: политэкономический - стоимость и бухгалтерский - оценка. Таким образом, в бухгалтерском учете эта исключительно экономическая категория получает строго определенный количественный смысл. Однако поскольку оценка выступает как предмет, а не цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета «Продукт хозяйственной деятельности, - писал Дюмарше, - экономически определяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени». В качестве измерителей возможны: золото на короткий промежуток времени и хлеб - на длительный. В практической жизни учетным измерителем, мерой стоимости могут быть только деньги. С их помощью регистрируется движение самых разнообразных вещей. Появление денег ликвидировало непосредственный обмен (мену), и вместо этого акта возникли два - покупка и продажа. Дюмарше сознательно не рассматривает договорные отношения, возникающие между участникам хозяйственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтерского учета. В качестве оценки выступает не стоимость, а цены; при этом для Дюмарше цена - дифференциальная производная стоимости и времени.

   Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости. Тезис направлен против Леоте и Гильбо и к установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потенциальной оценки, сущность которой заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня. Этот принцип получил достаточно широкое распространение, например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух, оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновременно. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения содержание баланса становится значительно беднее.

   Экономическая трактовка учета сочетается у Дюмарше с пониманием хозяйства как организма, что отражает влияние Спенсера. В духе идей английского позитивиста Дюмарше рассматривал эволюцию учета как развитие эмбриона; как последовательную дифференциацию и функциональную работу различных учетных органов; бухгалтер не конструирует счета, а открывает и описывает их подобно тому, как зоолог находит и описывает тех или иных животных, моллюсков и т.д. Все эти «живые организмы» - счета - выводятся из элементарной «клеточки», начального счетоводного счета, каковым выступает счет «Капитал». Согласно этой концепции значение дебета и кредита не может быть дано априорно, оно всегда вытекает из конкретных особенностей счета.

   Для анализа статики счетов Дюмарше  ввел понятия: «логический объем счета», под которым понимается положенный в основу  группировочный признак (например, обращаясь к активу, можно показать счет «Товар», а можно дать разложение по вилам: мясо, сахар и т.д., очевидно, что в первом случае логический объем будет больше, чем во втором), и «напряженность счета» - измерение логического объема счета числом единиц стоимости. Напряженность, измеренная на определенный момент времени, является статикой, а сопоставление коэффициентов напряженности за ряд лет показывает динамику. Для анализа динамики дополнительно вводятся два показателя: частота счета — число записей в единицу времени, например за год, и валентность — число счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.

   Ему принадлежит и четкое разграничение  понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву - только фиктивные ценности. Так, счет «Торговая скидка» - это резерв, потенциальная прибыль, так как ему в активе противостоит реальный актив - продаваемые товары. Амортизация основных средств, напротив, - регулятив, контрактив, так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость изношенных основных средств).

   Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам.

   Прежде  всего он отмечал три рода балансов: есть капитал (А' + iv нет капитала (Ко), капитал в активе (дефицит). Каждый род представлен тремя видами в зависимости от характера сальдо счета «Убытки и прибыли»: пассивное сальдо (Р + 1), нет сильдо (Ро) и активное сальдо (Р— I). Следовательно, возможно сразу выделить девять основных типов баланса. Это число потом доводится до двадцати семи путем введения динамических и потенциальных элементов ~ трех сальдо для каждого из элементов А" и Р-.. начального, конечного и потенциального.

   Балансовое  уравнение Дюмарше (А=П + К) дало начало теории трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета относятся не к двум классам (активным или пассивным), а к 1рем: счетам активов, пассивов и капитала. Заслуживают внимания и замечания Дюмарше относительно положения счетов в балансе. Так, счета актива должны располагаться в порядке ликвидности, пассива — в порядке «изъемлемости», капитала или чистого состояния («собственных средств»), - в порядке хронологии; т.е. счета актива располагались но принципу оборачиваемости Яко- ^! роста оборота), а счета пассива — по принципу погашения.дати три ряда счетов дифференцировались, образуя довольно развитый план счетов. Между счетами предусматривалась потенциальная корреспонденция, при которой допускались проводки внутри одного счета и между группами дебетуемых и кредитуемых счетов (смешанные записи).

   Уподобляя  учет  организму, Дюмарше вводил специальный: раздел  учета  — органологию (греч. — описание органов) счетоводства - учение об организации, целях и работе различных отделов  бухгалтерии . Все отделы (секторы) дополняют друг друга подобно органам единого организма. Дюмарше разработал новую форму счетоводства, названную им интегральной. Ее суть сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства (дефинитив) и при конструировании журнально-ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое — журналом-ордером.

   Дюмарше прожил долгую и яркую жизнь, в 30-е годы его популярность достигла зенита. В нашей стране он оказал влияние на Рудановского, Галагана, Помазкова. В 1944 г уже ученый сочинил герб  бухгалтеров , состоящий из трех фигур: солнца —  бухгалтерский   учет  освещает хозяйственную деятельность; весов - баланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что  учет , однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза: «Наука. Совесть. Независимость». В 1946 г. Дюмарше умер, и  бухгалтеры   Франции  в год его смерти приняли этот герб в качестве своего символа.

   Репс  Делапорт (ум. 1942) был продолжателем экономической линии но французском  учете , много писал на экономические,  бухгалтерские , юридические и даже антропологические темы. Предметом учета он считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия - наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные». Главным в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых он насчитывал одиннадцать: 1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, 6) управленческие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (описательные), 10) сигнализационные, 11) сравнительные (аналитические). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обязательств не делать, не давать и т.п. проходившей в конце 20-х годов дискуссии о соотношении функций ревизоров и бухгалтеров Делапорт не соглашался с Альфредом Беррапом, утверждавшим, что эти функции различны и дополняют друг друга. Ом считал выделение ревизоров в отдельную специальность ослаблением контроля и подрывом престижа работников бухгалтерии.

   В настоящее время концепция стоимости, положенная в основу бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Гюстав Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке ценностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу цен. Он полагал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличивает капитал. Его идеи были направлены против амстердамской школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и  Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только запасов и не по общему индексу, а по индивидуальным индексам цен. Для учета переоценки Перидон предлагал введение двух счетов резервов: на повышение иен и паление стоимости денежной единицы.

   Управленческая  школа, Ж. Фламминк, в отличие от других представителей экономического направления, полагал, что сво-1 дить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное ,. понятие учета - предприятие в целом, в едином и неразделенном; комплексе. При этом предприятие определяется по Морису-Мазьяну как орган, «в котором предприниматель формирует; факторы производства для получения доходов». Фламминк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерского учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл. Фламминк подвергал критике взгляд, согласно которому бухгалтерский учет - это только частный случай, статистической группировки. Действительно, писал Фламминк, и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не представляют абстрактных количеств, но представляют числе единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгалтерского учета, синтезированные в балансе, представляют собой. единую систему с единой единицей наблюдений. Бухгалтерский учет ведется от субъекта, статистика имеет более широкий подход, который носит методологическую интерпретацию, ее наблюдение дискретно, бухгалтерии - непрерывно бухгалтерский учет постулирует внутренний контроль на предприятии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные! бухгалтерского учета. Наиболее ярким и влиятельным выразителем управленческой! концепции был экономист и социолог с мировым именем Жащ Фурастье (р. 1 907). Для него бухгалтерский учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала». Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения Фурастье, - средство экономического наблюдения. Оно реализуется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стоимость. Самые разные ценности сводятся потому, что в их основе лежит стоимость. Фурастье противопоставлял статистический документ бухгалтерскому на том основании, что первый не имеет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более того, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе. Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; первый требует регистрации, второй должен показать ее правильность и достоверность.

   Методологическое  направление. Учетный позитивизм. В сущности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни — от средств регистрации (Э. Руайо), другие — от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сиго, А. Тома).

   Развернутую позитивистскую трактовку учета  дал Эмиль Руайо (1936) - убежденный инструменталист. Очевидно, не без общефилософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859 - 1952) и бухгалтерского со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс; учет уподоблялся им ящику врачебных инструментов медицинских приборов. Наука, по Руайо, преследует одну цель — совершенствование инструментов; практика учета — пять:  
1) констатация состава и движения ценностей на предприятии;  
2) выявление расчетов с третьими лицами;  
3) определение результатов хозяйственной деятельности;  
4) контроль деятельности агентов предприятия;  
5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием.  
Для достижения этих целей используются две группы инструментов — счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.

   Самыми  яркими представителями методологического направления были Э. де Фаж и Ж. Сиго.

   Эжен  де Фаж де ла Тур  (1928) уподоблял всю хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны — внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четкого наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы. Внешняя зона — пассив, внутренняя — актив, секторы — счета. В процессе хозяйственной деятельности ценности находятся в движении, они входят в секторы или выходят из них. Вход сектора называется дебетом, выход — кредитом. Бухгалтер уподобляется биологу, который посредством микроскопа устанавливает наполнение секторов и местонахождение наблюдаемых единиц в различные временные моменты. Каждый сектор внутренней зоны больше получает, чем отдает, каждый сектор внешней зоны больше отдает, чем получает. Сумма входов равна сумме выходов. Внешняя зона (пассив) отражает прошедшее и будущее время, внутренняя зона (актив) — настоящее время. Отсюда все активные пермутации (например, поступление денег с банковского счета в кассу) затрагивают настоящее время, все пассивные пермутации (например, отнесение на счет «Убытки и прибыли» кредиторской задолженности) подытоживают события, происходившие раньше, все модификации отражают события, имевшие место в прошлом и настоящем одновременно. Изложение строится по принципам дедукции: от общего (баланс) к частному (счета). Кредит счета всегда означает выход, дебет — вход.

   Жан Сиго (1964) — творец чистой бухгалтерии, положительно отзывался о де Фаж де ла Туре и считал, что только неспециалист, ценящий метод, а не предмет, мог достичь успеха. В своих построениях Сиго исходил из положения, что в бухгалтерском учете есть два аспекта, которые иногда смешивают: отношения предприятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения предприятия с агентами (внутренние отношения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной жизни на внешние и внутренние. Первые, по его мнению, хорошо истолковываются персоналистической (юридической) теорией, вторые не имеют никакого отношения к праву.

   В отличие от Фламминка, который проводил различие между бухгалтерией и статистикой, Сиго считал первую частным случаем второй. Но главной заслугой Сиго была идея контабилизации, т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объектов учета в предмет бухгалтерии. Так, изначально двойная бухгалтерия существовала в торговле и преимущественно для учета оборотных средств. Далее в ее сферу включились (контабилизировались) банки, основные средства, транспорт, промышленность, сельское хозяйство и т.п. Контабилизация означает поэтапность переложения на диграфическую основу всех счетов и трансформацию натуральных измерителей в денежные. Именно контабилизация порождает коллацию, т.е. соответствие данных аналитического, в частности натурально-стоимостного учета, данным учета синтетического (постулат Савари). Сиго противопоставлял идею контабилизации идее перманентного инвентаря, которая игнорирует, по мнению Сиго, натуральный измеритель, сосредоточиваясь только на измерителе денежном. «Большинство предприятий, - писал Сиго, — довольствуется стоимостным учетом, а материальные ценности фиксирует только в натуральном измерении, но это не бухгалтерский учет», так как тут нет связи инвентарных объектов друг с другом, а учет синтетический никак не координируется с данными инвентарного учета (нет коллации).

   Французская школа, независимо от направлений, всегда придавала огромное значение совершенствованию терминологии. Здесь можно выделить два основных подхода — лексический и семантический. Представители первого направления все усилия сосредоточили на уточнении терминологии: изъятие синонимов (П. Отле) и устранение омонимов (Фор). Для Гарнье терминология — это не столько точное слово, сколько ясное описание предмета, к которому оно относится. Из его идей вытекала глубокая мысль о том, что правильная терминология - это, в сущности, правильная классификация счетов. Он же, в частности, утверждал, что в балансе нет статей — это неоправданный синоним, а есть счета. Гарнье любил повторять: наука — это хорошо сделанный язык.

   Заканчивая  этот обзор, следует отметить предостережение, сделанное Пангло: «Бухгалтерский учет выскальзывает из рук бухгалтеров, счетоводов и занимает место в  руках экономистов, статистиков, инженеров, аналитиков. Эту беду можно преодолеть. Бухгалтерский учет должен прийти к новому видению своих проблем, к новым свершениям».