Бухгалтерский учет в дореволюционной России

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале "Счетоводство" (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член - корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович Вольф (1854-1920).

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей:

1) ценности вещественные,

2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются  три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют  интерес и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

В учении о балансе мы находим весьма "легкое" определение: "Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом". А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: "Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату... ", "Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами... Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда".

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).

Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.

Среди авторов журнала "Счетоводство" надо назвать М.Я. Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.

Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины - ревизии.

А.А. Беретти известен как автор метода "цветного провода", дошедшего до нас под названием "красное сторно".

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат "недоверия": Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные.

Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические);

2) общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия  счетов Н.И. Попов доказывал необходимость  записи сальдо на слабую сторону  счета, иными словами, необходимость  абшлюсса. Такой подход он именовал теорией "баланса в счете", запись в этом случае предполагает уравнение: "остаток + приход = расход + остаток новый". Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался "балансом счетов" и строился по схеме: "остаток + приход - расход = остаток новый".

Имя Н.И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале "Счетоводство" был Лев Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX - начала XX в.

В 1904 г. журнал "Счетоводство" прекратил свое существование. На смену авторам журнала "Счетоводство" пришли новые люди - Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30-40-х годов XX в. Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала - а) счета  лиц и учреждений, б) счета кредитных  запасов. Для своего времени эта  классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов:

1) простые и сборные;

2) главные и вспомогательные (переходные);

3) активные, пассивные, переменные;

4) чистые и смешанные;

5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций  в теорию учета был большим  достижением. Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.

Представитель московской школы - Ф.И. Белмер - издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что "отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам". Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

 

 

1.4 Итоги  развития бухгалтерского учета  в дореволюционной России

Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.

Круг "Счетоводства", традиционалисты - радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени синхронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете. Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.

Подводя итоги развития бух учета в России, мы можем к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.