Аудиторская проверка материально-производственных запасов

Информационной  базой для проверки материально-производственных запасов служат:

1. нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
2. бухгалтерский баланс;
3. Главная книга;
4. приказ об учетной политике;
5. первичные документы по оформлению операций с материально-производственными запасами;
6. регистры по учету материально-производственных запасов.

Аудит правильности учета  материалов

В бухгалтерском  учете материалы учитываются  в соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, и п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы»  по фактической себестоимости.

При этом материалы  принимаются к бухгалтерскому учету  по фактической себестоимости, которой  признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным  средствам, если они привлечены для  приобретения материально-производственных запасов (материалов) и произведены  до даты оприходования материально-производственных запасов на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, фактическая  себестоимость материалов, приобретенных  за плату, включает:

1. стоимость материалов по договорным ценам;
2. транспортно-заготовительные расходы;
3. расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний).

материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются  в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с  последующим уточнением фактической  себестоимости. На наш взгляд, аналогичным  образом следует принимать к  учету материалы, право собственности на которые перешло к организации до момента их фактического получения.

Особенности аудита при организации  учета материально-производственных запасов по учетным  ценам

Если согласно учетной политике организации учет материально-производственных запасов  ведется по учетным ценам с  использованием счетов 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете  в соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические  затраты, связанные с приобретением  материально-производственных запасов, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками». В кредит счета 15 в  корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы» списывается учетная  стоимость фактически поступивших  в организацию и оприходованных материально-производственных запасов. Сумма разницы (отклонения) в стоимости  приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической  себестоимости приобретения, и учетных  ценах списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета  отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом  случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной  в фактической себестоимости  приобретения, и учетной ценой  списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости  материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета  учета расходов на продажу или  других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н  допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые  разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих  материально-производственных запасов  и предназначены для использования  внутри организации.

В организациях, ведущих учет материально-производственных запасов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости  сырья, относящиеся к сырью, отпущенному  в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.

Приобретение  материально-производственных запасов, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте

Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых  выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н, стоимость  активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения  в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной  валюте. При импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые материально-производственные запасы (Приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной  валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату покупки  этой валюты, может отражаться в  бухгалтерском учете организации  в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного  приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции  с кредитом счета учета расчетов с агентом.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском учете  сумма НДС, подлежащая уплате таможенному  органу, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям» в корреспонденции с  кредитом счета 68. Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе материалов на таможенную территорию Российской Федерации, организация имеет право  принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК) после  принятия на учет ввезенных материальных ценностей и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК).

Материальные  расходы

Для целей налогового учета в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК затраты на приобретение материалов, используемых при производстве продукции, включаются в состав материальных расходов. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК), включая ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК).

Следует отметить, что приведена в соответствие терминология налогового и бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете  порядок отражения материальных расходов регулируется ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина  России от 28.12.2001 № 119н. В налоговом  же учете для аналогичных целей  использовался термин «материально-производственные ценности». С 1 января 2005 г. в налоговом  законодательстве применяется понятие, используемое для целей бухгалтерского учета, – «материально-производственные запасы».

В п. 2 ст. 254 НК уточнен  порядок формирования стоимости  материально-производственных запасов. Начиная с 2006 г. она определяется исходя из цен приобретения материально-производственных запасов без учета НДС и  акцизов, за исключением случаев, предусмотренных  НК. Иные налоги и сборы (например, таможенные пошлины и сборы), уплаченные при  приобретении материально-производственных запасов, учитываются в их стоимости. В стоимости материально-производственных запасов по-прежнему учитываются  комиссионные вознаграждения посредническим организациям, расходы на транспортировку  и иные затраты, связанные с приобретением  материально-производственных запасов.

Расходы на содержание заготовительно-складского подразделения  организации не включаются в стоимость  материально-производственных запасов. Они учитываются в составе  косвенных расходов в соответствии с п. 2 ст. 318 НК.

Транспортные  расходы по доставке материальных ценностей  учитываются при формировании стоимости  материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК). В случае доставки материалов силами собственного транспортного  цеха оценка данных услуг производится с учетом оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК. На это указано в п. 4 ст. 254 НК. Однако услуги транспортного цеха могут быть связаны с приобретением нескольких видов материальных ценностей, в таком случае сумма расходов распределяется между материальными ценностями пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного  характера, выполняемых сторонними организациями, учитываются в составе  косвенных расходов. При этом сумма  косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК.

Сторона, безвозмездно получающая имущество, отражает его  стоимость в составе внереализационных  доходов исходя из рыночных цен, при  условии, что на полученное имущество  не распространяются положения ст. 251 НК.

Датой осуществления  материальных расходов признается дата передачи в производство материалов – в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК). Рассматриваемые расходы  относятся к прямым расходам на основании  п. 1 ст. 318 НК.

Передача  сырья в переработку

В бухгалтерском  учете передача сырья в переработку  отражается записью по субсчетам  счета 10 «Материалы»: по кредиту субсчета 10-1 «Сырье и материалы» в корреспонденции  с дебетом субсчета 10-7 «Материалы, переданные в переработку» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Стоимость работ  по переработке сырья, выполненных  сторонней организацией, также считается  материальными расходами, но относится  к косвенным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК).

Расходы на оплату работ по переработке сырья участвуют  при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в отчетном периоде, в котором  подписан акт выполненных работ  по переработке, а при формировании бухгалтерской прибыли данные расходы  участвуют по мере изготовления и  продажи готовой продукции, т. е. в последующих отчетных периодах. Следовательно, у организации в отчетном периоде, в котором принят результат работ по переработке сырья, возникают разницы между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Учет  товаров

Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, считаются  частью материально-производственных запасов организации, приобретенных  или полученных от других юридических  и физических лиц и предназначенных  для продажи.

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае считается  сумма, уплаченная продавцу товаров, без  учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право  принять к вычету на основании  подп. 2 п. 2 ст. 171 НК при выполнении условий, приведенных в п. 1 ст. 172 НК.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению учет товаров ведется  на счете 41 «Товары».