Аудит нематериальных активов

     Следующий вид прав составляют исключительные права, охраняемые в режиме авторского права – сюда относятся исключительные права на аудиовизуальные произведения, на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем.

     Авторским правом охраняются первичные (живопись, культура, графика и т.п.), производные (инсценировка, экранизация) и составные произведения (сборники). Необходимо отметить, что для признания и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации, получения разрешения в государственных органах, т.к. право возникает в силу создания этого произведения. Также объектом авторских прав помимо произведений могут быть смежные права такие как, исполнения артистов, фонограммы, база данных в части охраны от несанкционированного извлечения, срок использования которых 50 лет.

     Существуют  два вида авторских прав: имущественные  и личные неимущественные права, первые из которых могут учитываться  в нематериальных активах, а последние  – нет. Кроме того, правообладатель  объекта для оповещения о своих  правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из латинской буквы «С», наименования обладателя и года первой публикации. 

     И наконец, последний вид представляют собой исключительные права, охраняемые в режиме коммерческой тайны, которые представляют собой права на секрет производства или ноу-хау. Ноу-хау могут быть изобретения, полезные модели, на которые организация не получает патент, также обобщенные в виде формул и методов знания, навыки и практический опыт.

     Особенность данного объекта заключается  в том, что не требуется официальная  государственная регистрация прав на него, следовательно, защита достигается  на уровне правообладателя. По мнению автора, большое значение при аудите данного объекта нематериальных активов представляют собой условия правовой охраны ноу-хау. Поэтому аудитор должен проверить соблюдаются ли эти условия, которыми являются: ограничение доступа к информации; определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну; регулирование отношений по использованию информации работниками на основании трудовых договоров; учет лиц, которые имеют доступ к информации и нанесение на материальные носители грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации. Важно знать, что исключительное право на ноу-хау возникает с момента, когда все вышеперечисленные условия обеспечены. И естественно, если нарушено хоть одно условие, то правовая защита заканчивается. 

     Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.

     Теперь  вернемся к общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:

• товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
• наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.
• фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.
• коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.

     Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами.  Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.

     Следующий вид нематериальных активов –  это так называемые «суррогатные» НМА. Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Но, как говорилось выше, нужно учитывать все особенности данного объекта с 1 января 2008 г. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ, которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.

     И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив, который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.

     Для того чтобы перейти непосредственно  к тестированию бухгалтерского учета  и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию,  но и  нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА.  Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).
2. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.
3. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.
4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.
5. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

     Естественно, что предложенный список представляет собой неполный перечень нормативных документов, но на взгляд автора, они являются основополагающими. И уже они с другими федеральными законами, кодексами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями в совокупности составляют нормативную базу, на которую необходимо опираться при аудите нематериальных активов.

      2. Тестирование системы  бухгалтерского учета  и внутреннего  контроля на участке  "НМА"

     Исходя  из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур.

         Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

     И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:

1. перечень проверяемых счетов.

     В Плане счетов непосредственно для  отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):

• счет 04 «Нематериальные активы»;
• счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;
• субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
• счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления НМА.

     Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.

2. состав статей бухгалтерской отчетности.

     В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Нематериальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе  «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериальных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.

3. смежные объекты аудита.

     Различают два вида смежных объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты  - это те объекты, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.39].

     Отдельного  внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:

1. проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;
2. регистры учета нематериальных активов;
3. первичную документацию по нематериальным активам;
4. положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.

     В связи с выходом нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
• сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
• оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
• стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;