Аренда основных средств

    - НДС, предъявленный арендатору  в стоимости работ по улучшению,  принимается к вычету (ст. ст. 171, 172 НК РФ);

    - налогом на имущество: отделимые  улучшения, учтенные как основные средства в бухгалтерском учете, увеличивают налогооблагаемую базу для расчета налога (п. 1 ст. 374 НК РФ).

    Согласно  ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в  натуре невозможен без изменения  ее назначения, признается неделимой. Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. 135 ГК РФ). Следовательно, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.

    Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, неотделимые улучшения могут быть осуществлены:

    - без согласия арендодателя;

    - с согласия арендодателя, но без  возмещения;

    - с согласия арендодателя с возмещением.

    При осуществлении неотделимых улучшений  без согласия арендодателя налоговым  законодательством предусмотрен следующий  порядок учета расходов в целях  исчисления налога на прибыль:

    - неотделимые улучшения не подлежат  амортизации (п. 1 ст. 256);

    - стоимость неотделимых улучшений  в составе расходов, уменьшающих  налогооблагаемую базу, не учитываются,  так как они передаются арендодателю  безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ);

    - амортизационная премия не применяется  (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302).

    Если  неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но без  возмещения расходов арендатору:

    - капитальные вложения в форме  неотделимых улучшений, произведенные  арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);

    - амортизация начисляется арендатором  в течение срока действия договора  аренды с учетом его пролонгации  (Письма Минфина России от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174) и рассчитывается с учетом срока полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ);

    - недоамортизированная часть улучшений  не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12);

    - амортизационная премия не применяется  (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).

    Исчисление  НДС по неотделимым улучшениям, передаваемым арендодателю без возмещения, осуществляется в следующем порядке:

    - в момент безвозмездной передачи  неотделимых улучшений с их  стоимости исчисляется НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 06.04.2009 N 03-07-09/19). При этом арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);

    - арендатор вправе принять к  вычету "входной" НДС, уплаченный  им при осуществлении неотделимых  улучшений в случае выполнения  всех условий, предусмотренных  ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

    При осуществлении неотделимых улучшений  с согласия арендодателя, которые  возмещаются по окончании срока  договора аренды, в налоговом учете  арендатора учитываются следующие  положения:

    1. При расчете налога на прибыль:

    - компенсация стоимости неотделимых улучшений включается в доходы и расценивается как выручка от реализации работ (ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества;

    - капитальные вложения в арендованные  объекты основных средств, стоимость  которых арендодатель возмещает  арендатору, амортизируются арендодателем  (п. 1 ст. 258). Следовательно, арендатор  не может учесть выполненных улучшений в составе амортизируемого имущества;

    - арендатор отражает затраты на  осуществление неотделимых улучшений  в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). Они рассматриваются  как произведенные в процессе  выполнения работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

    2. При расчете НДС:

    - арендатор обязан начислить НДС  при передаче арендодателю неотделимых  улучшений с их стоимости (Письмо  ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985) и  Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290), так как происходит передача на возмездной основе результатов выполненных работ (п. 1 ст. 39 НК РФ);

    - арендатор вправе принять к  вычету входной НДС, уплаченный  им при осуществлении неотделимых  улучшений в случае выполнения  всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985).

    Арендатор обязан уплачивать налог на имущество  со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений  арендованного имущества до момента  передачи произведенных улучшений арендодателю (Письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).

    Капитальные вложения в арендованные основные средства в виде неотделимых улучшений  могут быть учтены следующим образом:

    1) стоимость неотделимых улучшений  арендатору не возмещается:

    - осуществлены капитальные вложения  в виде неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 110601310 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

    - отражен "входящий" НДС по  капитальным вложениям:

    Д-т  сч. 121001560 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

    - произведена оплата капитальных  вложений:

    Д-т  сч. 1302XX830 (09, 19) К-т сч. 130405XXX (226, 310);

    - увеличена стоимость арендованного  помещения на сумму произведенных  неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 01 (забалансовый счет);

    - неотделимые улучшения переданы арендодателю:

    Д-т  сч. 140101XXX (241, 242, 251) К-т сч. 110601410;

    - начислен НДС по переданным  капитальным вложениям:

    Д-т  сч. 140101XXX (241, 242, 251) К-т сч. 130304730;

    - принят к зачету НДС:

    Д-т  сч. 130304830 К-т сч. 121001660;

    2) стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору:

    - осуществлены капитальные вложения  в виде неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 110601310 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

    - отражен "входящий" НДС по  капитальным вложениям:

    Д-т  сч. 121001560 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

    - произведена оплата капитальных  вложений:

    Д-т  сч. 1302XX830 (09, 19) К-т сч. 130405XXX (226, 310);

    - увеличена стоимость арендованного  помещения на сумму произведенных  неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 01 (забалансовый счет);

    - отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 120509560 К-т сч. 140101172;

    - списана стоимость капитальных  вложений:

    Д-т  сч. 140101172 К-т сч. 110601410;

    - начислен НДС со стоимости  неотделимых улучшений:

    Д-т  сч. 140101172 К-т сч. 130304730;

    - принят к зачету НДС:

    Д-т  сч. 130304830 К-т сч. 121001660.

    Таким образом, использование арендованного  имущества в бюджетных учреждениях  требует отражения их в бюджетном  учете, а также отражения затрат, связанных с их эксплуатацией. Кроме  того, оно может повлечь за собой наступление обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу на имущество. 
 

  1.2. Виды аренды 

  Аренда  бывает: текущая (предприятие арендует ОС на определенных условиях) и долгосрочная (арендатор получает ОС на длительное время, по окончании которого ОС переходят в собственность арендатора. Начисляется плата за аренду и % за пользование.  

  Учет  долгосрочно арендуемых основных средств (счет 03) и арендных обязательств (счет 97) . К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену.  

  Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед арендодателем – на счете 97 "Арендные обязательства". Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51) , начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.  
 

  Износ по этим основным средствам исчисляют  в общеустановленном порядке  и включают в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,43, кредит субсчета 02-2) .  

  Если  предприятие-арендатор допустит серьезные  нарушения договорных условий, то долгосрочно  арендуемые им основные средства могут  быть востребованы арендодателем. Эти  условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.  

  По  окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа — полного расчета арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03) , а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2) .  

  Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере.  

  Пример. На условиях долгосрочной аренды поступили  основные средства. Срок аренды 10 лет  при 10 % годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

  Содержание  операций  

  Сумма, тыс. руб.  

  Корреспондирующий счет (субсчет)  

     

     

  дебет  

  кредит  

  1  

  2  

  3  

  4  

  Оприходованы  основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет) :  

     

     

     

  на  договорную стоимость  

  96 000  

  03  

  97  

  на  сумму износа (по документам арендодателя)  

  24 000  

  03  

  02-2  

     

  1