Учет в сельском хозяйстве царской России

Основным видом имущества и богатства помещиков был лес. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диографисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения» [Счетоводство, 1899, с. 27], А.И. Скворцов полагал, что если лес — дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С.В. Машковского допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,— автор трактовал его как земельную ренту [Счетоводство, 1891,с. 155], А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет [Счетоводство, 1889, с. 252]. К. Богомазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих расходов на содержание леса [Счетоводство, 1891, с. 95]. На первый взгляд это теория, но она имела огромное влияние на практику: если лес не оценивать, то использование дров из леса никак не отражается на величине расходов, а следовательно, и на размере прибыли, наоборот, если оценивать лес, то надо оценивать дрова, в этом случае расходы тут же возрастают, а доходы уменьшаются.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно [Счетоводство,1892, с. 103].

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик — собственник земли — должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов [Счетоводство, 1889, с. 249—250].

Далее спорили об отнесении налогов в состав затрат (накладных расходов).

За подобное решение выступал В. Гаук [Счетоводство, 1889, с. 192], против — А. Скворцов, он относил налоги прямо на счет убытков и прибылей [там же, с. 243]. Ясно, что в первом случае себестоимость возрастала, а во втором снижалась. Точно так же выдвигались предложения относить на затраты искусственную сумму, причитающуюся символическому управляющему в том случае, если помещик сам вел все дела имения.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясенецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов, ссылаясь на авторитет Т.А. Гольца, было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов [Счетоводство, 1889, с. 54], Ф.И. Зотов [Счетоводство, 1895, с. 86], И. Волкович [Счетоводство, 1892, с. 147], а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию [там же, с. 43], К.И. Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии — движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств [Видеман]. У А.Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные счета у него погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся, т. е. со счетов Основного капитала (недвижимого имущества). Скотоводства, Рабочих лошадей. Мертвого инвентаря [Шаллер].

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, считая, что ценности надо просто переоценивать при инвентаризации, которая и выявит или потерю стоимости, или ее возрастание [Счетоводство, 1889, с. 134], потом стал ее защищать [Счетоводство, 1892, с. 84] и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда. Постепенно амортизация завоевала (вместе с двойной бухгалтерией) признание, и в 1900 г. С.В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства» [Счетоводство, 1900, с. 180].

Осложнение возникло, когда диографисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у Шаллера счет Рабочих лошадей велся как смешанный:

помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. С этого же счета списывали и стоимость навоза. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определить величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Можно было бы затраты энергии, выразив их в деньгах, перераспределять в конце отчетного периода, трактуя как накладные расходы, но авторы того времени стремились к большей точности. Они составляли шесть [Счетоводство, 1890, с. 350], пять [Счетоводство, 1893, с. 12—14] или три [Счетоводство, 1890, с. 283; Счетоводство, 1893, с. 58—61] линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн [Счетоводство, 1892, с. 8—10], К. Белецкий [Счетоводство, 1891, с. 290—291], Д. Хон [Счетоводство, 1892, с. 320] и другое, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко [Счетоводство, 1891, с. 237—239]. Он находил в этом следующие преимущества: 1) «нет табеля и нет платежной ведомости», т. е. уменьшалась документация; 2) усиливался контроль, так как затруднялось, а в сущности, исключалось привлечение подставных лиц, осложнялись сговоры между табельщиком и рабочими, кассиру было труднее исказить итоги кассового журнала и изъять часть денег, бухгалтер был лишен возможности делать приписки; 3) расчеты выполнялись день в день и на следующий день после работы можно было получить деньга; 4) резко облегчалась техника выдачи заработной платы [там же, с. 238]. Однако такой метод расчетов не получил одобрения со стороны многих бухгалтеров и был запрещен законодательно.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. Первая проблема была настолько сложной, что старались ее обойти, вторая — пугала меньше и многие охотно высказывались на эту тему.

Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и прибылей — И. Волкович [Счетоводство, 1892, с. 103], СВ. Машковский, С. Хлебников {Счетоводство, 1901, с. 92]. М.Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени [Счетоводство, 1889, с. 123], а Скворцов — пропорционально затрате оборотного капитала [Счетоводство, 1888, с. 284; Счетоводство, 1889, с. 135]. При этом он был несогласен с эклектиками (Медников и др.), полагавшими, что для каждого вида расходов должна быть выбрана своя база распределения, считая, что это мнение «неосновательно уже потому, что применение двух принципов к одной и той же операции ничем не оправдывается» [там же, с. 135]. Это справедливый ответ и на взгляды, связанные с калькуляцией, Шера и Кальмеса.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос о том, отражать стоимость скота и расходов на его эксплуатацию на одном счете или разделить учет этих средств между двумя счетами.

Необходимость использования двух счетов показал А.А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один — для учета животных, другой — для учета затрат на их содержание. Со счета затрат в целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете затрат, а не о калькуляции.

Списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые, открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной де5пельности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации в той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой [Мошкин].

Об оценке готовой продукции диографистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. И это не удивительно. Ведь точно исчислить себестоимость было практически невозможно. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено.

Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам.

Авторам того времени было трудно оценивать навоз. И тем не менее попытки «найти надлежащую цену» делались. Пожалуй, первым требовал оценки навоза Алексей Петрович Людоговский (1840—1882), но его метод скорее отпугнул от проблемы, чем убедил коллег. Он полагал, что стоимость навоза равна разности между расходом на содержание скота и стоимостью полученных от скота главных продуктов [Цит.: Чаянов, 1929, с. 467]. Впрочем, Людоговский допускал и иную, теоретическую трактовку: навоз стоит столько, на сколько благодаря ему обеспечивается прирост урожая [Цит.: Счетоводство, 1888, с. 252]. Последующие авторы пытались подойти к оценке навоза исходя из трудовых затрат на связанные с ним хозяйственные процессы. Скворцов предлагал оценивать навоз по стоимости подстилки (соломы) [там же, с. 252], г. Икс — по стоимости вывоза его на поля [Счетоводство, 1889, с. 193], но многие (Богданов, Машковский и др.), из соображений удобства, продолжали настаивать на том, что оценивать навоз не следует.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а это исчисление зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые результаты. Единого подхода не было, начало года считали с того момента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, Волкович считал ненужным аналитический учет по этому счету [Счетоводство, 1892, с. 104], напротив Медников писал об учете затрат по культурам [там же, с. 104], Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась [Счетоводство, 1889, с. 382], А.З. Попов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции [Счетоводство, 1891, с. 236].

С точки зрения организации учета можно отметить, что разные авторы предлагали различные формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин). При этом номенклатура счетов Главной книги была очень разнообразной; так, Шаллер предлагал 15 счетов, Пацошинский — 16, Гольц — 23, Рейнбот и Винклер — 24, Утехин — 28, Видеман — 35 и Мошкин — 121.

Все рассмотренные работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901).

Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчет. Центральная книга, которая должна была вестись по двойной системе,-— кассовая, она предусматривала ведение четырех счетов:

1) хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по  ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной  продукции);

2) домоводства (покупки и  приобретения для личного, домашнего  потребления семьи);

3) побочные занятия (доходы  и расходы);

4) владельца (личные «карманные»  расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи (лично). Такая бухгалтерия ближе к камеральному и константному учету, чем к двойному итальянскому. Подобный подход был достаточным для ведения текущего учета, но Лаур усугублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, например работу лошадей, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости. В России система Лаура оказала влияние на М.О. Обер-Таллера.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством, с чем, естественно, Эребо не соглашался [Цит.: Чаянов, 1929, с. 218].

Как бы ни оценивали позицию Эребо относительно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное значение, он относится ко всем хозрасчетным предприятиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как правило Эребо (приводится в формулировке Чаянова):

«Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом» [Чаянов, 1929, с. 258].

Суть правила сводится к тому, что бухгалтерия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.