Порядок обжалования неправомерных действий налоговых органов, их должностных лиц

     Судебная  практика России по налоговым спорам выделяет следующие группы исков налогоплательщиков:

     1. Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. Предметом обжалования по таким искам является:

• решение налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки;
• решение об отказе в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате начисленного налога или сбора;
• решение о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки по уплате начисленного налога или сбора;
• решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика;
• решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика - предприятия, организации;
• решение о направлении суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов и т.д.

      2. Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа, имеющим документальную форму.

     Самым распространенным примером является неисполнение налоговым органом обязанностей по своевременному и полному возврату излишне уплаченных сумм налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НКРФ.⁹

      3. Предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению. Эта возможность применяется тогда, когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет конкретного налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение.

      4. Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов. Такой иск целесообразен при отсутствии ненормативного акта налогового органа, повлекшего излишнюю уплату сумм с налогоплательщика, или в том случае, когда необходимо получение исполнительного документа о принудительным исполнении судебного решения по возврату сумм из бюджета.

      5. Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов, как один из способов защиты нарушенных прав, предусмотрен ст.12 ГКРФ. Защита гражданских прав осуществляется путем: признания права; восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения; признания оспоримой сделки недействительной и применения последствий ее недействительности, применения последствий недействительности ничтожной сделки; признания недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления; самозащиты права; присуждения к исполнению обязанности в натуре; возмещения убытков; взыскания неустойки; компенсации морального вреда; прекращения или изменения правоотношения; неприменения судом акта государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону; иными способами, предусмотренными законом.¹⁰

      Оно может заявляться и наряду с другими требованиями в защиту нарушенного права. Порядок возмещения ущерба регламентирован гражданским законодательством путем установления особых правил для случаев причинения вреда субъектам права государственными органами России (ст.16 ГКРФ) «Возмещение убытков, причиненных государственными органами и органами местного самоуправления». А именно, убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению России, соответствующим субъектом России или муниципальным образованием.

      6. Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд эти акты, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. То есть, ст. 138 НК РФ прямо устанавливает, что обжалование нормативных актов налоговых органов организациями и предпринимателями осуществляется в арбитражном суде России. Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, должны обжаловать нормативные акты государственных налоговых органов в судах общей юрисдикции.

     При наличии сомнений в конституционности  акта законодательства о налогах и сборах налогоплательщик может обратиться за защитой своих прав в Конституционный суд РФ. Это право основано на том, что обязанность по уплате налогов является конституционной. Конституционный Суд России по запросам Президента России, Совета Федерации, Государственной Думы, одной пятой членов Совета Федерации или депутатов Государственной Думы, Правительства России, Верховного Суда России и Высшего Арбитражного Суда России, органов законодательной и исполнительной власти субъектов России разрешает дела о соответствии Конституции России. Как видим, в соответствии со ст. 125 Конституции РФ Конституционный суд проверяет конституционность применяемого или подлежащего применению закона по жалобам на нарушения конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов.¹¹

     В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах Конституционный суд РФ дает толкование конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения. Если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, он объявляет их несоответствующими Конституции РФ. Граждане и их объединения вправе обращаться в Конституционный суд РФ с жалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений, если: этим законом нарушены их права и свободы и этот закон применен или подлежит применению в конкретном частном случае.

     Таким образом, налогоплательщик вправе обращаться в Конституционный суд, лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в конкретном рассматриваемом деле.

2. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРЕДЪЯВЛЕНИЕМИ ИСКОВ СО СТОРОНЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

2.1 ОБЖАЛОВАНИЕ ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЙ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ 

     НК  РФ построен так, чтобы соблюсти баланс прав и интересов участников налоговых отношений. Это тем более важно, что налоговые правоотношения являются по своей природе административно - правовыми, т.е. отношениями власти и подчинения. Субъект, находящийся в положении подчинения, чтобы обрести равенство с носителем власти, должен располагать возможностями обратиться за защитой к компетентному и независимому органу. Таким органом и выступает в данном случае арбитражный суд. Нормы, гарантирующие защиту прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов, собраны в разделе VII НК РФ "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц".¹²

     Каждый  налогоплательщик или налоговый  агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие  их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

     Таким образом, обжаловать представляется возможным любые акты и действия (бездействие) государственных налоговых органов, при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента).

     Далее уместным будет небольшое отступление. "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление должно быть принято при условии соблюдения всех существующих формальных требований к его оформлению и подаче, но это, разумеется, еще не означает его обязательного удовлетворения. То есть, в случае, когда позиция истца не основана на законе и на конкретных фактических материалах, в подобном иске ему будет отказано.)

     Обжалованию актов ненормативного характера должно быть уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признании существующих актов недействительными. Здесь же необходимо привести конкретный пример, иллюстрирующий вышесказанное. Администрацией города Н. было обжаловано письмо МНС России, адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалось соблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в дорожные фонды. Истец полагал, что данное письмо нарушает его права, поскольку оно изменяет действовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучает средства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано МНС России в пределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит законодательству РФ. При этом, истцу непосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано не самим содержанием письма, но основанными на законе действиями субъектов налогообложения - налогоплательщиков. Кроме того, письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительный характер. При таких конкретных частных обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению в арбитражном суде и производство по делу прекратил.¹³

     На  практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется  по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом  органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая  налоговым органом выполнена ненадлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предмет доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще и неисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебная практика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик - налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступает налоговый орган.

2.2 ОБЖАЛОВАНИЕ БЕЗДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА, НЕ ВНЕСШЕГО НА ЛИЦЕВЫЕ СЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЗАПИСИ ОБ УПЛАЧЕННЫХ ИМ НАЛОГАХ 

     Фабула  таких дел очень проста. Налогоплательщик сдает в обслуживающий его банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с расчетного счета плательщика, но в бюджет их не перечисляет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый орган отказывается учитывать такие "зависшие" налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до вступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, в соответствии с которой была признана неконституционной правоприменительная практика, в соответствии с которой под уплатой налога понималось его зачисление в бюджет.¹⁴

     Действительно, на самом деле, НК России не имеет обратной силы, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признание Конституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актов государственных органов и производится не с момента времени, соответствующего времени принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его применения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика - незаконными.

     При этом имеет место возможный ряд вариантов поведения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, в связи с чем налогоплательщику исчислены недоимка и пени на эту сумму. Налоги не числятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает мер по взысканию недоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, но отражается в выдаваемых налогоплательщику справках, что приводит к отрицательным последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд можно продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способе устранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налогового органа являются незаконными.

     При решении вопроса о таком способе  на практике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делу в части обязывания налогового органа внести соответствующие записи в лицевые счета. При этом суд исходит из того, что ведение лицевых счетов налогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено.

     Лицевые счета - внутренний документ налогового органа, его ведение никак не отражается на состоянии расчетов налогоплательщика  с бюджетом. В связи с этим данное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, вследствие чего производство по делу прекращается.¹⁵

     Второй  подход заключается в фактическом удовлетворении требований о внесении соответствующих записей на лицевые счета налогоплательщика - об отражении налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет нарушения прав налогоплательщика.