Норма налогового права: понятие, структура, классификация, особенности

     В юридической литературе предлагаются различные классифицирующие признаки:

     В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения. К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.⁴⁶

     По  характеру налоговых  норм они делятся на отношения материальные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.

     По  субъектному составу  налоговые правоотношения можно подразделить на:

     1) отношения, возникающие между  РФ и субъектами РФ; между РФ  и муниципальными образованиями;  между субъектами РФ и муниципальными  образованиями - к ним относятся  отношения по поводу установления  и введения налогов и сборов;

     2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений - по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

     По  характеру межсубъектных  связей они делятся  на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

     По  содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе:

     1) установления и введения налогов и сборов;

     2) взимания налогов и сборов;

     3) проведения налогового контроля;

     4) привлечения к ответственности  за налоговые правонарушения;

     5) обжалования актов налоговых  органов, а также действия (бездействия)  их должностных лиц.

     По  цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.

     Налоговые правоотношения могут быть так же подразделены на имущественные и  неимущественные на основании особенностей их объекта. Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция – налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т.д. Объектом неимущественных налоговых правоотношений таковая не является.⁴⁷ 
 
 
 
 
 

§ 2. Структура налоговых правоотношений

     Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также  проявляются как общие, так и  специфические черты налогового правоотношения как разновидности  финансовых правоотношений.

     Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объект и содержание.⁴⁸

     Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним в соответствии со ст.9 Налогового Кодекса относятся:

     1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии  с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

     2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

     3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

     4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);

     Налогоплательщиками и плательщиками  сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов и сборов. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений⁴⁹.

     Налоговыми  агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

     Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы( п. 1 ст. 30 НК РФ).

     Таможенные  органы представляет Федеральная таможенная служба и подчинённые ей таможенные органы. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации (п. 1 ст. 34 НК РФ).

     Объектом  налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.⁵⁰ В данном случае это, прежде всего, денежные средства, которые должны быть внесены (перечислены) налогоплательщиком в бюджет или государственный внебюджетный фонд в виде налога или сбора, или взысканы принудительно налоговыми органами. В случае натуральной уплаты налога объектом налогового правоотношения может выступать и другое имущество налогоплательщика, например, добытое им сырьё.⁵¹

     Производные налоговые отношения могут возникать  также по поводу иных объектов, например: имущества, на которое наложен арест; документов и предметов, изъятых налоговыми органами; информации, составляющей налоговую тайну и т.д.

     Под юридическим содержанием налогового правоотношения понимаются субъективные права и обязанности его участников. Взаимосвязь субъектов правоотношений через реализацию ими прав и исполнение обязанностей и составляет их суть или содержание. Подобная взаимосвязь является двусторонней, иными словами праву одного лица – участника правоотношения противопоставляется обязанность другого лица.

     Необходимо  отметить, что содержание налогового правоотношения даже с участием одних  и тех же субъектов может существенно  различаться в зависимости от того, являются налоговые правоотношения регулятивными или охранительными.⁵²

   Регулятивные  правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.

   Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных правоотношений. 
 
 
 
 

§ 3. Особенности налоговых правоотношений 

     Необходимо  отметить, что налоговые правоотношения имеют характерные для налогового права особенности. Содержание налоговых правоотношений предопределяет их особенности.⁵³ Одной из особенностей налоговых правоотношений в России является возможность налогоплательщикам уплачивать налоги и выполнять другие свои обязанности через представителя. Привлекая сторонних специалистов, организации упрощают свои отношения с налоговыми органами. 
Представительству в налоговых отношениях посвящены статьи 26-29 НК РФ, из которых следует, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент (далее - налогоплательщик) вправе участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителя. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых действий (например, постановка на налоговый учет, представление отчетности, обжалование актов налоговых органов и т.д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика. 
          Исключение составляет лишь собственно уплата налога. ФНС России считает, что эту обязанность налогоплательщик должен выполнять самостоятельно. То есть перечислять налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных Налоговым Кодексом, а именно: 
- уплата налога залогодателем по залогу, возникающему из налоговых правоотношений (статья 73 Налогового Кодекса Российской Федерации); 
- уплата налога поручителем - поручительство (статья 74 НК РФ); 
- уплата акцизов лицом, ведущим дела простого товарищества (статья 180 НК РФ). 
        Так, представитель налогоплательщика может уплачивать налоги за него, ведь это не противоречит статье 45 НК РФ, требующей, чтобы налогоплательщики платили налоги самостоятельно. В отношении уплаты налога это означает, что представителю можно поручить техническую сторону дела - совершить само действие по перечислению суммы налога. Но расходы по его уплате будет нести налогоплательщик. 
Специфика также заключается в том, Налоговый кодекс делит представителей на две категории: законных и уполномоченных. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов.⁵⁴ Самый же распространенный случай законного представительства - организация и ее руководитель. Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов организации (например: устав организации). 
Случай законного представительства закреплен, например, статьей 346 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Если работы по соглашению, в том числе добычу полезных ископаемых, проводит оператор по соглашению, он же исчисляет и уплачивает налог, выступая в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, плательщика сбора. 
В отличие от законного уполномоченный представитель налогоплательщика действует на основании доверенности, выданной в соответствии лишь с гражданским законодательством (Гражданским Кодексом Российской Федерации). 
         Также еще одной особенностью налоговых правоотношений в России является выявление случаев применения ч. 4 ст. 198 АПК РФ при оспаривании ненормативных правовых актов (решений и требований) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, согласно которой данное заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.⁵⁵ Применительно к налоговым правоотношениям иные сроки не установлены. Необходимо отметить, что помимо обращения в суд налогоплательщик, а так же налоговый агент может обжаловать ненормативный акт в вышестоящий налоговый орган. Исключение установлено только для случаев обжалования решения о взыскании налоговой санкции. Это подтверждается и в ст. 101 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.⁵⁶ 
         Таким образом, истечение указанного срока, предназначенного для защиты участником налоговых правоотношений своих прав, сделает невозможным принудительное осуществление права пострадавшего лица. Поэтому представляется правильным аналогично сроку исковой давности в гражданских правоотношениях увеличить срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, к примеру, до одного года. По моему мнению, такой срок будет достаточным для защиты прав налогоплательщиков, установление же срока большей продолжительности вряд ли оправданно, так как со временем становится меньше возможностей для защиты прав, страдают интересы государства по выполнению целей и задач, утрачиваются доказательства. Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица, по-видимому, не влияет. 
В отличие от российских юридических лиц иностранное юридическое лицо может иметь на территории России только местонахождение его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом.⁵⁷ В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов.  
          В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом. Налоговый учет является одной из форм налогового контроля, однако в случае с иностранными организациями он напрямую связан не только с другими формами и методами контроля и юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств - налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями и юридическими лицами.  
          Следует отметить, что налогоплательщики - иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения иностранных юридических лиц посвящен ряд специальных положений законов о различных видах налогов. Таким образом, налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России.⁵⁸ 
Особенностями представителей налогоплательщиков и налоговых агентов как участников налоговых правоотношений в российском законодательстве является тот факт, что лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров, а в некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после оставления должности. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит подобных ограничений.  
НК РФ устанавливает ответственность свидетелей за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, наказуемо за неявку или уклонение без уважительных причин от явки по делу о налоговом правонарушении.⁵⁹ Кроме того, во многих странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов.  
          Между тем, в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности является широко обсуждаемым. При этом, как показывает статистический анализ ФНС России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства, в ряде случаев, ведется несистематизированно, методом проб и ошибок. При этом вносимые в статьи изменения и дополнения часто коллизируют, противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования» вынужденным и необходимым.⁶⁰  
Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Как следствие - государство несет существенные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением принципов налогового права⁶¹ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав субъектов налоговых правоотношений, что так же не является допустимыми и, по-моему мнению, ведет к правовому нигилизму граждан.  
          Многие подобные проблемы обусловлены отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирования системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении, которое в свою очередь является одним из важнейших институтов налогового права России. 
Налоговое право реализуется на стыке частных и публичных интересов, а налогообложение выступает законным процессом ограничения права собственности, поэтому наличие неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав, а также законных интересов участников налоговых правоотношений.

Заключение

     Цель  курсового исследования достигнута путём реализации поставленных задач. В результате проведённого исследования по теме "Норма налогового права и налоговое правоотношение" можно сделать ряд выводов:

     Норма налогового права - установленное государством и обеспеченное мерами государственного принуждения правило поведения в сфере налоговых правоотношений, установленное в определенном порядке и санкционированное компетентным государственным органом, соблюдение которого обеспечивается в необходимых случаях силой принуждения государства. Налоговые нормы закрепляют юридические права и юридические обязанности участников налоговых правоотношений

     Содержание  налоговых норм составляют правила поведения в общественных отношениях, возникающих в процессе налоговой деятельности государства. Нормы налогового права тесно связаны с нормами финансового права

     Налогово-правовая норма состоит из трёх фундаментальных структурных элементов: гипотезы, диспозиции и санкции, каждый из которых отражает особенности налогового права.

     Налогово-правовые нормы, как и все прочие правовые нормы, можно классифицировать по некоторым признакам.

     Проведенная классификация налоговых норм была основана на разнообразии признаков и функций норм права данной отрасли. Были даны следующие классификации: 1) по функциям, выполняемых налоговым правом; 2) в зависимости от особенностей предмета налогового права; 3) на основании того, какую операцию нормы выполняют в процессе правового регулирования; 4) по территории действия; 5) по времени действия, а так же были представлены другие отдельные классификации.

     Далее были даны особенности налоговой нормы, которые обусловлены тем, что они в отличие от норм других отраслей права регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Содержание  налоговых норм обусловило их в основном императивный (повелительный) характер.

     Как правило, они содержат требования, выраженные в категорической форме и не допускающие их произвольного изменения. Нормы точно определяют объемы прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, а участники налоговых отношений, в свою очередь, не вправе изменить предписания нормы и условия её применения.