Норма налогового права: понятие, структура, классификация, особенности

     Видится, что высокий уровень разработанности и четкое соблюдение процессуальных налогово-правовых норм могли бы способствовать эффективности использования механизма налогообложения, служили бы важной гарантией реализации материальных прав и обязанностей в области налогов в полном объеме, являлись бы необходимым условием формирования правового государства.²⁴

     Налогово-правовые нормы могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т.е. на чем они специализируются. В связи с этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам. Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные); оперативные; коллизионные; нормы-дефиниции; нормы-принципы.

     Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах²⁵.

     В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо налогово-правовой категории. Большое число норм-дефиниций содержится в НК РФ. В частности, такова норма ст. 8 НК РФ, закрепляющая понятие налога и сбора, ст. 11 НК РФ,  содержащая в себе институты, понятия и термины, используемые в Налоговом Кодексе.

     Важнейшее значение для структурирования налогового права и налогово-правового регулирования имеют нормы-принципы, которые в обобщенной форме закрепляют базовые идеи налогового права, лежащие в основе налоговой системы России. Большинство из них расположено в ст. 3 НК РФ, другие были сформированы судебной практикой. От налоговых норм-принципов следует отличать доктринальные принципы, выработанные налогово-правовой наукой, но прямо не закрепленные в источниках налогового права.²⁶

     Оперативные налогово-правовые нормы определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т.д. Таковы, например, нормы ст.1 и 2 ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31.07. 1998 г.

     Коллизионные налоговые нормы указывают на законы, порядок, которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив). Например, коллизионной является норма, содержащаяся в ст.7 ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”. Она сформулирована так: "Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса". ²⁷

     Заметное  место в системе норм налогового права отводится рекомендательным нормам. Рекомендательные нормы представляют собой предложения конкретных органов, обращенные к тем или иным субъектам. Рекомендательные нормы, содержатся в различного рода инструкциях, разъяснениях, обзорах, методических указаниях и других официальных документах, получивших широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Акты-рекомендации, официально не имея общеобязательного характера и не обладая юридической силой, оказывают значительное ориентирующее влияние на участников налоговых правоотношений.

     Налогово-правовые нормы, помимо всего отмеченного, классифицируются по объему действия на общие и специальные. Общими являются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными - нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода.

     И так, общими являются нормы первой части НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения (например, согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы), а специальными - нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений (например, ст. с 356 по 363 НК РФ, относящиеся к транспортному налогу, налогоплательщиками которого являются лишь лица, на которых зарегистрированы транспортные средства).

     По  территории действия различают налогово-правовые нормы, действующие:

       а) на всей территории Российской Федерации (например, нормы налога на добавленную стоимость ст. 143-177 НК РФ);

       б) на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (например, правовые нормы налога на игорный бизнес ст. 364-371 НК РФ);

       в) на территории соответствующего муниципального образования (нормы земельного налога ст. 387-398 НК РФ).

     Соответственно, первые содержатся в правовых актах  представительных и исполнительных органов власти федерального уровня, вторые - в аналогичных правовых актах субъектов Федерации, а третьи - в правовых актах органов местного самоуправления.

     По  времени действия нормы подразделяются на общие, которые устанавливаются на неопределенное время, и временные, которые установлены на определенный срок.

     Большинство норм в налоговом  праве являются общими. Они устанавливаются на неопределенный срок действия и утрачивают силу в связи с их отменой или изменением. Так, например, общей будет норма ст. 3 Налогового Кодекса РФ, закрепляющая основные начала законодательства о налогах и сборах.

§ 4. Особенности налоговых норм 

      Сущность  налогово-правовых норм состоит в  том, что они представляют собой  своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов налогового права.²⁸

     С точки зрения происхождения налогово-правовых норм их особенность заключается в том, что они редко возникают как фактические, т.е. в общественной жизни редко складываются правила поведения, являющиеся прототипом налогово-правовой нормы. Сначала создается фактическая модель поведения, а затем она оформляется нормой права.

     Особенности налогово-правовых норм обусловлены тем, что они в отличие от норм других отраслей права регулируют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Это выражается в особенностях:

     а) содержания налогово-правовых норм;

     б) характера установленных в них  предписаний;

     в) мер ответственности за нарушение  предусмотренных правил;

     г) способов защиты прав участников налоговых отношений.

     Главная особенность финансово-правовых норм состоит в том, что они носят  государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает правила поведения юридическим лицам, гражданам в области финансовой деятельности. Так, например, в ст. 57 Конституции РФ сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы²⁹, а в ч. 1 ст. 23 НК РФ указано, что одной из обязанностей налогоплательщиков является обязанность уплачивать законно установленные налоги. Это типичная императивная норма, где есть только обязанность исполнить норму, в которой содержится абсолютно определенное правило, которое не может быть изменено в процессе ее реализации.

     Как правило, нормы налогового права содержат требования, выраженные в категорической форме и не допускающие их произвольного изменения, точно определяют объемы прав и обязанностей участников налоговых отношений. Участники налоговых отношений, урегулированных нормой налогового права, не вправе изменить предписания нормы и условий ее применения.

     Например, в налогово-правовых нормах содержатся адресованные предприятиям и гражданам требования вносить установленные налоги в государственный или местный бюджет при наступлении предусмотренных сроков, представлять отчеты и иные документы для проведения контроля со стороны компетентных органов, совершать другие действия, обеспечивающие аккумуляцию в распоряжении государства денежных средств и их использование в соответствии с утвержденными планами.

     Вместе  с тем, в целях соблюдения прав и интересов плательщиков, установлены  обязанности государственных органов  возвращать им излишне взысканные платежи.

     Имеются особенности и в юридических  свойствах прав и обязанностей, установленных  налогово-правовыми нормами, связанные с участием в налоговых отношениях государственных органов, предприятий, организаций и учреждений, компетенция которых определяется в положениях и уставах.

     При этом их налогово-правовые обязанности нередко сливаются с правами, выражаясь в едином полномочии: это хорошо видно на примере норм права ст. 23 Налогового Кодекса РФ, где указано, что одной из обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) является уплата законно установленных налогов.³⁰ Поэтому можно одновременно квалифицировать как право, так и обязанность лица уплачивать установленные законом налоги. Однако это не означает, что нормы налогового права не содержат обособленных прав и обязанностей. Таковы права и обязанности граждан, предприятий, предпринимателей, которые основываются на конституционном праве собственности, праве свободного использования имущества для не запрещенной законом экономической деятельности.

     Специфические признаки налогово-правовой нормы;

     Специфические признаки налогово-правовой нормы обусловлены особенностями предмета и метода налогово-правового регулирования.

      Особенностью  правовой регламентации налоговых  отношений является то, что нормы  налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного правового закрепления.³¹ В силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов. Одной из наиболее явных причин такого положения дел является то, что налоговые отношения всегда основаны на возможном государственном принуждении к участникам налоговых отношений, а без четко выраженной воли государства, предваряющей складывающиеся отношения, подобное принуждение просто невозможно (во всяком случае, до тех пор, пока государство находится в правовом поле).

      Наконец, особенностью всякой нормы права  и нормы налогового права является их охрана со стороны государства, обеспеченная возможностью государственного принуждения. Наличие потенциальной возможности государственного принуждения к правонарушителям при реализации налоговых отношений является необходимым условием функционирования налоговых отношений, сама природа которых основана на конфликте интересов государства и общества. Среди мер государственного принуждения, используемых по отношению к подчиненному участнику налоговых отношений, основное значение отводится юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая, в свою очередь, включает: налоговую ответственность, административную ответственность и уголовную ответственность. Наряду с мерами карательного характера российское законодательство предусматривает и правовосстановительные меры государственного принуждения (например:  взимание пеней и т.п.). Чаще всего меры государственного принуждения предназначаются для подчиненных участников налоговых отношений - налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Вместе с тем меры государственного принуждения могут применяться и к участникам отношений, которые осуществляют властные полномочия от имени публичного субъекта. В числе подобных мер можно выделить предусмотренную Налоговым кодексом гражданско-правовую ответственность органов налогового контроля, а также дисциплинарную ответственность работников названных органов.

      К вышеназванным признакам можно  было бы добавить и достаточно часто  упоминаемый в теории права признак  формальной определенности предписаний, содержащихся в норме права. В  отличие от иных социальных норм, нормы  права должны обладать строгой формальной определенностью. Эффективное функционирование налоговой системы любого государства и российского государства в частности невозможно без того, чтобы воля государства, направленная на регулирование налоговых отношений, была строго определенной и одинаково понималась всеми участниками отношений. Задачей органа, формулирующего правовую норму, является такое выражение воли государства, которое бы не оставляло каких-либо сомнений или противоречивых трактовок относительно реальной воли государства. И здесь, к сожалению, следует отметить, что нормы российского налогового права далеко не всегда соответствуют этим требованиям. Если приводить укрупненную классификацию источников налогового права, то нормы налогового права могут содержаться в нормативных правовых актах, среди которых выделяются законы и подзаконные акты, нормативные акты судов и акты международного права. Причем в разных источниках налогового права могут содержаться правовые нормы, содержащие разные предписания участникам схожих налоговых отношений. В целях достижения формальной определенности нормы права, выражающей волю государства, устанавливается определенная иерархия правовых норм. И здесь опять следует отметить, что иерархия норм российского налогового права выстроена не в полной мере, и далеко не всегда можно с уверенностью говорить о приоритете одной нормы права по отношению к другой.