Налоговые правоотношения

Одной из особенностей налоговых правоотношений в России является возможность налогоплательщикам уплачивать налоги и выполнять другие свои обязанности через представителя. Привлекая сторонних специалистов, организации упрощают свои отношения  с налоговыми органами.

Представительству в налоговых отношениях посвящены  статьи 26-29 НК РФ, из которых следует, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент (далее - налогоплательщик) вправе участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителя. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых  действий (например, постановка на налоговый  учет, представление отчетности, обжалование  актов налоговых органов и  т.д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.

Исключение составляет лишь собственно уплата налога. ФНС  России считает, что эту обязанность  налогоплательщик должен выполнять  самостоятельно. То есть перечислять  налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных  Налоговым Кодексом, а именно:

- уплата налога  залогодателем по залогу, возникающему  из налоговых правоотношений (ст. 73 НК РФ);

- уплата налога  поручителем (ст. 74);

- уплата акцизов  лицом, ведущим дела простого  товарищества (ст. 180)[1].

Так, представитель  налогоплательщика может уплачивать налоги за него, ведь это не противоречит статье 45 НК РФ, требующей, чтобы налогоплательщики  платили налоги самостоятельно. В  отношении уплаты налога это означает, что представителю можно поручить техническую сторону дела - совершить  само действие по перечислению суммы  налога. Но расходы по его уплате будет нести налогоплательщик.

Специфика также  заключается в том, Налоговый  кодекс делит представителей на две  категории: законных и уполномоченных. Законными представителями налогоплательщика-организации  признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст. 27 НК РФ). Самый же распространенный случай законного представительства - организация и ее руководитель. Организация приобретает права  и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов.

Случай законного  представительства закреплен, например, статьей 346 НК РФ, определяющей особенности  исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Если работы по соглашению, в том  числе добычу полезных ископаемых, проводит оператор по соглашению, он же исчисляет и уплачивает налог, выступая в качестве уполномоченного представителя  налогоплательщика

В отличие от законного  уполномоченный представитель налогоплательщика  действует на основании доверенности, выданной в соответствии лишь с гражданским  законодательством.

Также еще одной  особенностью налоговых правоотношений в нашей стране является выявление  случаев применения ч. 4 ст. 198 АПК  РФ при оспаривании ненормативных  правовых актов (решений и требований) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, согласно которой данное заявление может  быть подано в арбитражный суд  в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации  стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Применительно к налоговым правоотношениям  иные сроки не установлены[19, c. 21].

Помимо обращения  в суд налогоплательщик (а так  же налоговый агент) может обжаловать ненормативный акт в вышестоящий  налоговый орган. Исключение установлено  только для случаев обжалования  решения о взыскании налоговой  санкции. Это подтверждается и в  ст. 101 и 103.1 НК РФ решение о взыскании  налоговой санкции выносится  на основании решения о привлечении  налогоплательщика к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении  к ответственности.

Таким образом, истечение  указанного срока, предназначенного для  защиты участником налоговых правоотношений своих прав, сделает невозможным  принудительное осуществление права  пострадавшего лица. Поэтому представляется правильным аналогично сроку исковой  давности в гражданских правоотношениях  увеличить срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, к примеру, до одного года. По нашему мнению, такой срок будет  достаточным для защиты прав налогоплательщиков, установление же срока большей продолжительности  вряд ли оправданно, так как со временем становится меньше возможностей для  защиты прав, страдают интересы бюджета, утрачиваются доказательства.

Установление органами власти субъектов РФ или органами местного самоуправления новых налогов  и сборов, не предусмотренных федеральным  законодательством и признано неправомерным. Однако указанные нормы не зафиксированы  в законодательных актах, а п. 5 ст. 3 и п. 2 ст. 53 НК РФ содержат иные положения, соответствующие федеративному  типу государства. Применительно к  налогам субъектов Федерации  Конституционный Суд РФ сделал вывод, что «законно установленными» могут  считаться только такие налоги, которые  вводятся законодательными органами субъектов  РФ в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным  законом[12, c. 59].

Местонахождение налогоплательщика - российской организации определено в п. 2 ст. 11 НК РФ как место ее государственной  регистрации. Регулируя особенности  уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными  обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица не влияет[22, с. 54].

В отличие от российских юридических лиц иностранное  юридическое лицо может иметь  на территории России только местонахождение  его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным  законодательством по основному  месту его нахождения - за рубежом. В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой  правосубъектности будут иметь  объект налогообложения и территориальная  компетенция налоговых органов.

В связи с наличием филиала, представительства как  отделения, наделенного юридическим  лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно  к иностранной организации существенно  отличается от признания статуса  налогоплательщика за российским юридическим  лицом. Налоговый учет является одной  из форм налогового контроля, однако в  случае с иностранными организациями  он напрямую связан не только с другими  формами и методами контроля и  юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной  организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда  иностранная организация не имеет  ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность  по удержанию налога из сумм выплачиваемых  ей денежных средств - налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это  означает, что иностранная организация  имеет филиал, представительство  или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также  является налоговым агентом наравне  с российскими организациями.

Таким образом, налогоплательщики - иностранные организации рассматриваются  в налоговом законодательстве как  особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения  иностранных юридических лиц  посвящен ряд специальных положений  законов о различных видах  налогов. Таким образом, налоговое  законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной  деятельности иностранных организаций  на территории России.

Особенностями представителей налогоплательщиков и налоговых  агентов как участников налоговых  правоотношений в российском законодательстве является тот факт, что лицам, которые  в силу служебного положения могут  влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права  быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных  лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров, а в  некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение  ряда лет после оставления должности. НК РФ подобных ограничений не ввел.

НК РФ устанавливает  ответственность свидетелей за отказ  или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное  в качестве свидетеля, наказуемо  за неявку или уклонение без уважительных причин от явки в налоговый орган (ст. 128 части первой НК РФ).

Кроме того, во многих странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов. Это имеет целью гарантировать  налогоплательщикам качество услуг, связанных  с налогообложением, а также защитить права и интересы самих консультантов. В Российской Федерации вопрос о необходимости принятия законодательства о независимых налоговых консультантах только обсуждается. Вырабатываются принципы, организационные и другие нормы, которые предполагается положить в основу различных законопроектов по данному вопросу.

Между тем, в настоящее  время тезис о низком юридическом  качестве и неэффективности актов  российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности  является общепризнанным. При этом, как показывает анализ данных ФНС  России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к  снижению собираемости налогов и  сборов. Кодификация налогового законодательства ведется бессистемно, методом проб и ошибок. При этом вносимые в  статьи изменения и дополнения часто  противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования»  неминуемым.

Естественно, такие  действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов  уклонения от уплаты налогов. Следствие - государство несет серьезные  бюджетные потери, восполнение которых  административными методами с нарушением положений п. 7 ст. 3 НК РФ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав частноправовых участников налоговых правоотношений, что так  же не является допустимым.

Многие подобные проблемы обусловлены, отсутствием  целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы  налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о  налоговом правоотношении.

Таким образом, очевидным  недостатком Кодекса представляется отсутствие в НК РФ четкого определения  ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения  понятия «налоговое правоотношение». В тексте НК РФ законодателем этот термин практически не использован, что необходимо отнести к недостаткам  юридической техники Кодекса.

Между тем налоговое  право реализуется на стыке частных  и публичных интересов, а налогообложение  выступает законным процессом ограничения  права собственности, поэтому наличие  неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав, также законных интересов  участников налоговых правоотношений.

Соответственно, наблюдается  необходимость совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, и устранения имеющихся пробелов и коллизий, кроме того, определения  непосредственно в НК РФ органа, уполномоченного утверждать юридически значимые формы, в том числе формы  договора о налоговом кредите; конкретной процедуры заключения налоговых  договоров о предоставлении налогового и инвестиционного налогового кредита; круг возможных дополнительных условий  налоговых договоров; порядок и  процедуру досрочного прекращения  договора о налоговом кредите; меру ответственности за нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) своих обязанностей по уплате налогов и сборов; а  так же необходимость установления по платежам какого вида может предоставляться  особые льготные условия: только по налогам, по налогам, сборам и пене, или по налогам и пене.

Указанное позволит исчерпывающе урегулировать порядок  возникновения, изменения и прекращения  налоговых договорных правоотношений.  
 

Заключение 

Особенность налоговых  правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и  частного интересов, реализации их как  управленческой функции государства, высокой доле экономико-финансовых параметров, зависимости их от состояния  всей финансово-экономической системы  государства и ее места в мировом  хозяйстве.