Налоговая консультация

      В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные  налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и в Налоговом кодексе РФ.

      Исходя  из легального определения налога (ст.8 Налогового кодекса РФ) можно утверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности  экономического субъекта.

      В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст.35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.

      Другими словами, законодательство РФ признает право налогоплательщика (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налогов.

      Однако  это право не безгранично. Как  следует из ст. 45 Конституции РФ плательщик налога имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекает основной предел налоговой оптимизации – налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушение закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов налоговой оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговые правонарушения или преступления в сфере экономической деятельности.

      Из  примеров нарушения пределов налоговой  оптимизации (методов и способов уменьшения налоговых платежей, нарушающих законодательство) можно рассмотреть самые распространенные.

      Самый простой и распространенный, но, в то же время, самый криминальный метод уклонения от уплаты налогов, – неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уменьшение налогов посредством названного метода в случае его выявления неминуемо влечет применение налоговых или уголовно-правовых санкций (см. табл. 2).

      Производным от вышеназванного метода уменьшения налогов является уклонение от уплаты налогов посредством использования метода неоприходования поступивших товарно-материальных ценностей, поскольку сокрытие их непосредственно ведет к сокрытию выручки от реализации.

      Неоприходованные  товарно-материальные ценности чаще всего  используются для сокрытия объектов налогообложения по налогу на имущество и налога на приобретение транспортных средств. Как и в предыдущем случае, неотражение в бухгалтерском учете приобретенного имущества квалифицируется с точки зрения налогового и уголовного права как правонарушение или преступление соответственно.

      Уменьшение  налогов с использованием указанных  методов является непосредственным уклонением от уплаты налогов и легко  выявляется контролирующими органами в ходе встречных налоговых проверок партнеров налогоплательщиков и в ходе оперативно-розыскных мероприятий.

      Способов  уменьшения налогов достаточно много, однако данные способы будут рассматриваться  в качестве налоговой оптимизации  только в случае их легальности, то есть в случае их полного соответствия законодательству. При этом необходимо учитывать, что незнание законов не освобождает от ответственности. Следовательно, при использовании различных методов и способов оптимизации необходимо соблюдать определенные принципы.

      Первый  принцип – принципа разумности.

      При реализации конкретного способа  минимизации налогового бремени  необходимо придерживаться Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет  иметь только одно последствие –  государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

      Особенно  важно это правило в схемах налоговой оптимизации налога на прибыль за счет увеличения расходов. С введением с 01 января 2002 г. главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, данный принцип стал более актуальным. Дело в том, что в соответствии со ст.252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. В то же время согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

      Представляется, что экономическая обоснованность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиком и налоговыми органами. Поскольку, может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

      Следовательно, плательщики налога на прибыль должны быть готовы всегда четко и однозначно обосновать и доказать правомерность своих расходов, и особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

      Конкретные  и четкие критерии экономической  обоснованности и экономической  оправданности расходов вырабатываются практикой, но о некоторых аспектах говорится уже сейчас. В настоящее время рекомендовано рассматривать два таких аспекта:

      1) оправданность размера  расходов;

      2) оправданность самих  расходов как таковых,  то есть их необходимость для экономического субъекта.

      По  первому аспекту, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями  для производственной и финансово-экономической  деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияет на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция оправдана и необходима.

      По  второму аспекту – экономическая  оправданность тех или иных расходов, должна быть обоснована их разумность. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, что находит закрепление в  праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2.ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 ГК РФ).

      В этом аспекте разумность, добросовестность действий налогоплательщика также имеют прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

      Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

      На  практике возможно возникновение конфликтных  ситуаций с налоговыми органами в  случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у предприятия есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

      Второй принцип налоговой оптимизации – нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

      Аргументация  того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского  законодательства.

      Если  в развитых странах налоговое  планирование является повседневным элементом  деятельности любых компаний, то в  современной России дело обстоит  несколько иначе. Нельзя ссылаться  на зарубежный опыт при осуществлении  конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

      Неэффективность построения метода оптимизации налогообложения  на пробелах в законодательстве проявляется  в отношениях законодатель - налогоплательщик. Оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушение) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемого ведомственными инструкциями. Зачастую новый порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями Министерства по налогам и сборам РФ, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не инструкции, опубликованной спустя два-три месяца.

      Третий  принцип – нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных (с налоговым) отраслях права (гражданским, банковским, бухгалтерским и т.д.). При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

      Так, согласно ст.2 Гражданского кодекса  РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым  и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Другими словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов.

      Следовательно, порядок регулирования отношений  с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех  же отношений установленный налоговым  законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

      Кроме того, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса  РФ: «Институты, понятия и термины  гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем  Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

      С введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ окончательно утверждена самостоятельная учетная система – учет в целях налогообложения или налоговый учет. В настоящее время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством. Во всех остальных случаях соответствия бухгалтерского отражения операции и ее учета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.

      Поэтому при построении любой схемы оптимизации  следует учитывать наличие самостоятельной  системы налогового учета.

      Четвертый принцип – принцип комплексного расчета экономии и потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности экономического субъекта в целом:

      - во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения совокупности налогов.

      Так, повышение стоимости основных средств  путем проведения переоценки является популярным способом увеличения себестоимости  продукции (работ, услуг) через начисление амортизации. Однако, при принятии решения о проведении переоценки необходимо учитывать, что себестоимость продукции многих предприятий и так максимально близка к рыночным ценам (возможным ценам реализации). Также завышение стоимости основных производственных фондов увеличивает базу предприятия для исчисления налога на имущество. Для каждой группы основных средств, отличающихся нормами амортизации необходим индивидуальный расчет конечного налогового результата, так как завышение стоимости основных средств с точки зрения налогообложения целесообразно только для объектов с высокими нормами амортизации. И наоборот, занижение стоимости основных средств предприятия путем переоценки в целях минимизации налога на имущество влечет уменьшение размера амортизации и соответственно увеличивает налогооблагаемую прибыль.