Методы и проблемы исчисления налогового бремени

       Мультипликативный метод расчета налогового бремени  предлагает также А.Е. Викуленко , применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М.Т.Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

       Сторонницей мультипликативного метода расчета  налогового бремени выступает также Е.А. Кирова [11], предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

       Критическое осмысление имеющихся в экономической  литературе подходов к определению  содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также  рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют  предложить Е.А.Кировой свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:

НП - ставка налога на прибыль;

ННДС - ставка НДС;

НЕСН - ставка единого социального налога;

НДФЛ - ставка налога на доходы физических лиц;

НИ - ставка налога на имущество;

НДИВ - ставка налога на дивиденды;

ВБ - выручка - брутто, то есть показатель, включающий косвенные налоги. Ее можно представить  в виде следующей формулы:

            ВБ = МЗ + АМ + РП + НД + НИ + ЗП + ЕСН + П + НДС + НСП,  (1)

                      \_________________   ________________/                         

                                        \ /

                                         ДС

       где МЗ - материальные затраты;

       АМ - сумма амортизационных отчислений;

       РП - сумма прочих расходов;

       НИ - сумма налога на имущество;

       ЗП - расходы на оплату труда, учитываемые  для целей налогообложения прибыли;

       П - сумма прибыли;

       НДС - сумма НДС;

       ДС - добавленная стоимость, которая  включает НДС.

       Далее необходимо ввести следующие показатели:

       ВН - выручка - нетто, то есть показатель, не включающий налог с продаж и, соответственно, состоящий из материальных затрат и  добавленной стоимости;

       Ко - коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке - нетто. Он рассчитывается следующим образом:

       ДС

       Ко = ----;  (2)

       ВН

       КЗП - коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в  добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом: 

       ЗП

       КЗП = ----; (3)

       ДС 

       КАМ - коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом: 

       АМ

       КАМ = ----; (4)

       ДС 

       КРП - коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной  стоимости. Он рассчитывается следующим  образом: 

       РП

       КРП = ----; (5)

       ДС 

       НБДС - налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной  стоимости.

       Данная  формула стремится к тому, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени был аддитивен, то есть показатели налогового бремени по различным налогам можно было бы как суммировать, так и исключать из расчета. Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель - добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид: 

                                ННДС     ННСП

            НБДС = (1 - НП) х -------- + ---- + НДФЛ х КЗП + [(1 - НП) х

                              1 + ННДС    КО 

                                                1

       x НЕСН - НП] х  КЗП + (1 - НП) х {НИ х [-- - 1 + КАМ х (n - m)]} + КО

                                             

                              1      ННДС

       + (1 - НП) х [НДН х (--  - --------)] + НП - НП  х (КАМ + КРП) + КО

                             КО    1 + ННДС 

                                  ННДС

       + (1 - НП) х НДИВ х {1 - -------- - (1 + НЕСН) х КЗП - КАМ - КРП -

                                1 + ННДС 

         НДН   НДН х ННДС   + 1

       - --- + ---------- - НИ х [-- - 1 + КАМ х (n - m)]}. (6)

         КО     1 + ННДС          КО 

       Для расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а  по отношению к выручке - брутто необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.

       В этом случае формула налогового бремени  НБВБ приобретает следующий вид: 

       НБДС  х КО

       НБВБ = ---------; (7)

       1 + ННСП 

       Подводя итог анализа существующих в экономической  литературе подходов к содержанию и  методике расчета налогового бремени, мы можем сделать вывод, что под  налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный  показатель, характеризующий долю начисленных  налогов в доходах - брутто, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов  налога. Тяжесть налогообложения  учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие  или повышающие налоговое бремя, указанные выше.

       Несмотря  на то , что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, остаётся возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

• элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;
• льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;
• основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;
• получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;
• размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

 
 

 

       Глава 2 Налоговое бремя в современных условиях

       2.1 Проблемы исчисления  налогового бремени

       Одной из важнейших проблем при исчислении налогового бремени является то, что  большее внимание привлекает к себе экономическая сторона обременения налогоплательщиков, чем  правовая в связи, с чем возникает потребность, прежде всего правильной трактовки понятия налогового бремени.

       В предельно обобщенном виде все существующие подходы к понятию налогового бремени с экономических позиций  можно разделить на две большие  группы, одна из которых формируется  под воздействием негативного отношения  к налоговому бремени , представлений о нем как ингибиторе роста материального благосостояния, а другая - под влиянием позитивного и даже конструктивного отношения к рассматриваемой категории, осознания важности ее регулятивной роли в развитии экономических процессов.

       В то же время результаты предметного  сравнительного анализа предлагаемых разными исследователями позволяют  выделить несколько доминирующих в  современной финансовой науке подходов к интерпретации понятия налогового бремени налогоплательщика, а именно:

       1 Налоговое бремя как отношение  суммы обязательных платежей  в бюджет к результатам финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика.  В частности, совокупное налоговое  изъятие может оцениваться в  соотношении с выручкой, активами, валютой баланса, себестоимостью  товаров, работ, услуг, прибылью. Так, Департамент налоговой и  таможенно-тарифной политики Минфина России понимает налоговую нагрузку как долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет и рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей к объему реализации товаров (работ, услуг). Именно этот подход нашел свое отражение в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. N 391 [12].

       2 Налоговое бремя как детерминант  источника покрытия обязательных  платежей в бюджет [13]. Не оценивая экономическую целесообразность использования подобного подхода, отметим лишь, что в силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 45 НК РФ понятие налогового бремени применимо только к собственным денежным средствам налогоплательщика. Связь же налогового бремени с источником уплаты налога должна признаваться, но она носит вероятностный характер и не всегда объективно существует по прямому указанию закона, а сам источник налоговых выплат зачастую и вовсе не имеет юридического значения для исполнения обязанности уплатить налог.

       3 Налоговое бремя как направление  расходования собственных средств  налогоплательщика [14].

       4 Налоговое бремя как инструмент  управления производственными и  иными экономическими процессами. Данный подход проистекает непосредственно  из регулятивной функции налога  и разделяется преимущественно  представителями финансового менеджмента  [15].

       На  сегодняшний день нет оптимально построенной  налоговой системы, которая обеспечивала бы финансовыми ресурсами потребности государства, не снижала стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, и одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов.