Косвенное налогообложение в Российской Федерации и пути его дальнейшего развития

     Анализируя  налоговые санкции  в России и Франции, (Ст. 119 НК РФ и ст. 1728 Общего налогового кодекса), мы  сделали вывод о том, что французский вариант увеличения размера штрафов с каждым последующим уведомлением, а также снижение штрафа, в случае если налоговый орган не уведомил налогоплательщика, выглядит более сбалансированным в плане интересов налогоплательщика и государства.

     В процессе разработки рекомендаций нами были изучены уголовно-правовые санкции по налоговым преступлениям, применяемые во Франции. Был выявлен ряд существенных различий в субъектах, объемах санкций, частоте применения и порядке преследования по налоговым преступлениям (уголовная ответственность для юридических лиц, упрощенный порядок судопроизводства, специальные виды санкций, не применяемые в нашей стране). Санкции, установленные французским законодателем, являются более существенными в денежном выражении. Кроме того, суд обязан обеспечить публикацию обвинительного приговора в Правительственной Газете и в иных ежедневных изданиях (на выбор суда), а также помещение приговора на муниципальной доске информации по месту регистрации налогоплательщика и на входной двери каждого офиса налогоплательщика. Данные меры обязательны и не являются предметом усмотрения суда. Мы считаем целесообразным  разработку этого вопроса с целью повышения собираемости  косвенных налогов в Российской Федерации.

     Рассмотрим  один из важнейших факторов собираемости НДС — противодействие уходу  от уплаты налога с помощью трансфертного ценообразования. Нами выявлены принципиальные отличия французского подхода от российского:

• применение контрольных процедур и ограничений только в отношении сделок с взаимозависимостью и международным элементом;
• возложение бремени обоснования правомерности цен на налогоплательщика по операциям с нерезидентами, пользующимися преференциальным налоговым режимом (оффшорный статус, определяемый в каждом конкретном случае, а не по списку юрисдикций);
• доначисление налога на прибыль, переданную взаимозависимым лицам в цене товаров, работ, услуг;
• понятие фактического контроля, не содержащееся в законодательстве, а сформулированное судебными решениями.

     Мы  выделили такие недостатки отечественного антитрансфертного законодательства, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность, отсутствие регулирования некоторых видов сделок. Мы считаем необходимым  ограничить круг контролируемых операций, дифференциации нерезидентов для целей антитрансфертного контроля, и соответствующих  изменений отечественного законодательства. Кроме того, поскольку в ст. 40 НК РФ не прописан алгоритм определения цен, мы считаем рациональным предложение об использовании для целей контроля цен налоговыми органами механизмов, уже закрепленных в ст.12 Федерального закона «О таможенном тарифе». Кроме того, нами был сделан вывод  о необходимости внедрения современных механизмов ценового контроля в связи с их положительным влиянием на динамику собираемости НДС, а также с упрощением обременительных контрольных процедур и снижением соответствующего риска для налогоплательщиков.

     Несмотря на то, что стандартная ставка НДС во Франции (19,6 %) выше установленной в России, мы считаем, что эффективные ставки НДС во Франции являются более низкими, поскольку льготная и особая ставки применяются для гораздо большего числа операций, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5 %, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в п.2 ст.164 НК РФ, облагаемыми по ставке 10 %).

     Нами была так же рассмотрена концепция «условно налогооблагаемого лица», применяемая во Франции. Фактически это льгота, которая представляет некоторым категориям лиц, освобожденных от уплаты НДС, возможность принять к вычету НДС, входящий в стоимость некоторых товаров, работ и услуг.

     Сделан вывод о том, что определение пар.1 ст.76 Приложения III Общего налогового кодекса («налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров») выглядит более простым и четким, чем содержащееся в п.2 ст.154 НК РФ. Сделан вывод о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар), поскольку под определение бартера не подпадает зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы. Также по итогам сравнения французского и отечественного подхода к налогообложению бартерных операций, с учетом предыдущих исследований последнего, мы предлагаем изменить существующую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, который гласит, что «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг». В Общем налоговом кодексе подобного требования не содержится. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудозатрат и ускорение операций), так и с точки зрения права. Кроме того, установление формы расчетов между сторонами сделки относится к предмету Гражданского права, а ст. 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора, с оговоркой, что данный принцип может быть ограничен законом.

     Выявлена такая особенность французского подхода, как разделение двух моментов, которые фактически не разделены в НК РФ: момента определения налоговой базы (fait générateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilité). Первый из них, согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной выше статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по некоторым отодвинут на более позднее время. Отдельно отмечен крайний срок уплаты налога. Выявлено существенное отличие от установок ст. 167 и ст. 174 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же – момент возникновения налогового обязательства, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет. В контексте критикуемого отечественными исследователями положения п.1 ст.167 НК РФ, где закреплено правило «более ранней из двух дат – отгрузки или оплаты» для определения налоговой базы, были исследованы соответствующие положения французского законодательства. Критика отечественного положения связана с тем, что в силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база не может возникнуть раньше объекта налогообложения, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Нами было установлено, что французское законодательство допускает такое же противоречие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций. Но, по общему правилу, налоговая база возникает на дату передачи имущественных прав. Существенным отличием французского подхода к определению налоговой базы НДС при купле-продаже является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновение налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России (на основе пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обязательств. Исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. В результате проведенного сравнения сделан вывод о том, что французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, является более оправданным как с правовой, так и с экономической точек зрения. Его использование в России возможно после внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключение пп. 2 п. 1, либо замена слов «частичной оплаты…» словами «оплаты в полном объеме»), а также введением режима налоговых авансов или гарантийных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС.

     При оценке нами было рассмотрено налогообложение продажи предприятия как имущественного комплекса во Франции по сравнению с нормами ст.158 НК РФ. Во Франции с начала 2007 г. действует освобождение данных операций от уплаты НДС, вместо которого взимается регистрационный сбор по ставке 4,8 %, начисляемой на стоимость передаваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения полностью). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает «налоговую оптимизацию» — вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей его акций. Мы считаем необходимым введение специальной налоговой ставки или порядка налогообложения для данной категории операций, либо применение льготной ставки НДС для операций, указанных в ст.158 НК РФ. Этим должно быть достигнуто повышение собираемости НДС, поскольку продавец будет поставлен в условия выбора и сопоставления: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформление купли-продажи акций, либо уплатить соразмерную сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.

     Французская декларация по НДС может быть заполнена  без специальной подготовки и  занимает всего 2 страницы.  Российская декларация образца 2008 г. состоит из 12 страниц, на которых использованы коды операций, требующие дополнительной расшифровки. Для каждого плательщика НДС во Франции точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Используется алфавитная система, по которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Это позволяет снизить пиковые загрузки налоговых инспекций. Мы предлагаем использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца в отечественной практике.

     Во  Франции определенным лицам доступен ряд льгот, одной из которых является упрощенный порядок уплаты НДС. Данный порядок предусматривает расчет налога по итогам года, без квартальных деклараций, но с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Льгота предоставлена предприятиям, имеющим за предшествующий календарный год оборот ниже 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности — 763 тыс. евро). Мы считаем рациональным введение подобных льгот для уменьшения нагрузки отечественных налоговых органов.

     Нами  были рассмотрены требования к оформлению и выставлению счетов-фактур в  России и соответствующие требования во Франции. В числе прочих различий отмечено, что в России отсутствие аутентичной подписи на счете-фактуре приводит к дальнейшему отказу в вычетах и, потенциально, к налоговым санкциям. Во Франции данное требование отсутствует, что позволяет налогоплательщикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномоченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде. Мы считаем, необходимым введение электронного обмена счетами-фактурами в России, с разработкой соответствующих норм идентификации отправителя на основе существующего законодательства. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3.3 Рекомендации по  совершенствованию  косвенного налогообложения  в Российской Федерации 

      Мы  считаем, что для реформирования косвенного налогообложения необходима налоговая оптимизация, которая  определяется как государственный финансово-экономический механизм увеличения числа налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением.

      Заинтересованность  налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна гарантироваться государством. Мы считаем, что для этого необходимо в НК РФ закрепить понятие «состав законных интересов налогоплательщика», поскольку они являются неотъемлемой частью его правового положения. Следует определить судебный и административный механизмы защиты этих интересов, обеспечив возможности их более активного использования в правоприменительной практике. Получение налоговой выгоды налогоплательщиком, а также правомерность его стремления к уменьшению налогового бремени можно рассматривать с позиции законных интересов налогоплательщика в рамках ст. 22 НК РФ.

      Всестороннее  исследование сущности налоговой оптимизации  позволяет обосновать ее экономическую природу: налоговая оптимизация основывается на стремлении субъекта – налогоплательщика рационально использовать (расходовать) собственное имущество.

      Нормативное закрепление допустимости налоговой  оптимизации будет способствовать минимизации конфликтных ситуаций между государством и налогоплательщиками в процессе оптимизации налогообложения хозяйственной деятельности, для этого предлагается дополнить ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» пп. 4 и 5:

      «4. Налогоплательщик (налоговый агент) имеет право:

• защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством Российской Федерации;
• использовать предоставленные государством права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа;
• на экономически оправданные действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, при условии достоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации.

      5. Изъятие части собственности  гражданина или организации в виде налога или сбора ограничены Конституцией РФ».

      В качестве оснований классификации  налогов на прямые и косвенные следует выделять порядок формирования цены товара (работ, услуг) и механизм исчисления налога, но не субъекта, несущего тяжесть налога. Под порядком формирования цены понимается возможность переложения налога на покупателя, посредством включения налога в цену товара (работ, услуг). Механизм исчисления налога представляет собой применение совокупности закрепленных правилами налоговых отношений элементов налогообложения в целях определения его величины.

     Отсутствие  на законодательном уровне (п. 1. ст. 168 НК РФ) определения фактического плательщика налога на добавленную стоимость, важность такого закрепления, обусловленная необходимостью соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени, предопределяют необходимость дополнения и изменения в НК РФ соответствующих норм.

      В виду отсутствия законодательного определения  понятия косвенное налогообложение товаров (работ, услуг) под ним предлагается понимать обложение товаров (работ, услуг) налогом на добавленную стоимость. Налогу на добавленную стоимость присуща «налоговая индивидуальность», которая характеризует его как универсальный и усовершенствованный косвенный налог, в отличие от налога с оборота и налога с продаж.

     В рамках государственного курса по созданию стабильной и эффективной отечественной налоговой системы, систематизация методологических элементов финансово-правового механизма косвенного налогообложения товаров, работ, услуг, представленная в таблице 6, обусловливает целесообразность сохранения НДС в налоговой системе России, при условии его снижения с 2011 г. на 1 % ежегодно до 9 % к 2019 г.