Бухгалтерская отчетность, её понятие и сущность

      Определение доходов от обычных видов деятельности в виде выручки имеет свои особенности. Существуют три вида поступлений:

      а) поступления, получение которых  связано с предметом деятельности организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, - арендная плата);

      б) права возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (при этом выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, например лицензионные платежи, включая роялти за пользование объектами интеллектуальной собственности;

      в) участие в уставных капиталах  других организаций (в этом случае выручкой считаются поступления, получение  которых связано с этой деятельностью).

      В зависимости от конкретных условий  перечисленные поступления включаются либо в состав выручки от продажи, либо в состав операционных доходов.

      Доходы, получаемые организацией от представления  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

      Применение  понятия «предмет деятельности»  для приведенных трех видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета – требование существенности. Если величина одного из перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые результаты деятельности организации, а также движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы.

      В Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности особо  подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по отдельным видам деятельности по причине их существенности (операционные сегменты).

      Важным  условием при заполнении статьи «Выручка» (стр. 010) является момент признания  выручки.

      В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка  признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет право на получение выручки.

      Данное  право подтверждается договором, заключенным  между сторонами. Однако отсутствие договора не означает утрату права  на получение выручки. Обмен письмами, телеграммами, выставление счета, предъявление счета-фактуры и т.д. – все эти документы и действия сторон также подтверждают установление договорных отношений между сторонами и соответственно появление права на получение выручки.

2. Сумма выручки может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

      Это условие предполагает получение (или  наличие права на получение) денежных средств или имущества в оплату отгруженной продукции (товаров). Отметим, что понятие экономической выгоды применяется при определении доходов согласно ст.41 Налогового кодекса РФ:

      «В  соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая  выгода в денежной или натуральной  форме, учитываемая в случае возможности  ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Подоходный налог с физических лиц»,  «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса…»

      При этом следует иметь ввиду, что  данное условие не предполагает выполнение каких-либо специальных расчетов в случае продажи продукции по цене ниже себестоимости или по цене ниже рыночной. Подобные требования содержатся в налоговом законодательстве (ст.40 Налогового кодекса РФ) и при бухгалтерском отражении операции не применяются.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

      На  практике возможны ситуации, когда  договором предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода от предприятия покупателю права владения, пользования и распоряжения продукцией (товаром) и риска ее случайной гибели. Одна из распространенных ситуаций – переход права собственности после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации. В этом случае выручка от продажи такой продукции (товаров) включается в отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств. До этого момента данная продукция (товары) учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с конкретной операцией, могут быть определены.

      Соблюдение  данного требования обеспечивается составлением калькуляций, смет затрат на производство продукции (работ, услуг) с учетом специфики отрасли.

      Если  хотя бы одно требование в отношении  поступивших денежных средств или  активов не исполнено, то в бухгалтерском  учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

      В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 предприятие  имеет право признавать в бухгалтерском  учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции  с длительным циклом изготовления одним  из двух способов:

      по  мере готовности работы, услуги, продукции;

      по  завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в  целом.

      В отношении разных по характеру и  условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация  может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. В этой связи предприятию следует закрепить один из выбранных способов признания выручки в отношении конкретных видов продукции в качестве элемента учетной политики.

      Что касается признания в бухгалтерском  учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены следующие условия: организация имеет право на получение выручки; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

      По  строкам «В том числе от продаж» показывается выручка от продаж по отдельным видам деятельности предприятия. В соответствии с п. 18 ПБУ 9/99 в случае, если выручка по обычным видам деятельности составляет 5% и более, то она подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. В то же время, если предприятие сочтет это целесообразным, то оно вправе дать более детальную расшифровку общей выручки от продаж.

      По  статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

      Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость  товаров, выручка от продажи которых  отражена в данном отчетном периоде.

      Организации, являющиеся профессиональными участниками  рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость  ценных бумаг, выручка от продажи  которых отражена в данном отчетном периоде.

      Если  организация использует для учета затрат на производство счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.

      При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

      В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье «Управленческие расходы».

      При этом указания по заполнению статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» распространяются на организации, занятые видами деятельности, связанными с материальным производством, и на организации, чья деятельность носит посреднический характер.

      По  видам деятельности, связанным с  материальным производством, по данной статье отражаются затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг (без учета сумм, отражаемых по статье «Управленческие расходы»), относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельности, носящим посреднический характер, - стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

      Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами организации и состоящие на ее балансе, отражают эту продажу сторонним лицам, то есть по статье «Себестоитмость продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражают затраты, связанные с производством этой продукции. При продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье «Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг» такие организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

      Согласно  п. 5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным  видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и  продажей продукции, приобретением  и продажей товаров. Такими расходами  также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

      материальные  затраты;

      затраты на оплату труда;

      отчисления на социальные нужды;

      амортизация»;

      прочие  затраты.

      Отметим, что понятия «расходы по обычным  видам деятельности» и «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не тождественны. В рамках одного отчетного периода эти показатели могут не совпадать как по величине, так и по составу.

      Это непосредственно следует из п. 9 ПБУ 10/99, где предусмотрено следующее:

      «Для  целей формирования организацией финансового  результата деятельности от обычных  видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

      Иными словами, себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг состоит из:

      расходов  текущего года;